股权等权益性投资“避税”何去何从(税收洼地)

2022-05-31 15:53:15

2021年12月31日,财政部、国家税务总局发布了《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》(财政部 税务总局公告2021年第41号,以下简称41号公告)。该公告如一石激起千层浪,引起财税界和投资界人士的强烈反响。各种解读纷至沓来。笔者也有自己的一些学习体会,兹录于此,希起到抛砖引玉作用。不当之处,敬请各位读者批评指正。

一、政策出台背景

(一)2021年3月,中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》指出,加强重点领域风险防控和监管。对隐瞒收入、虚列成本、转移利润以及利用“税收洼地”、“阴阳合同”和关联交易等逃避税行为,加强预防性制度建设,加大依法防控和监督检查力度。

(二)如何实现共同富裕?2021年8月17日召开的中央财经委员会第十次会议提到,“构建初次分配、再分配、三次分配协调配套的基础性制度安排”。

(三)2021年10月15日,习近平总书记在《求是网》发表的署名文章《扎实推动共同富裕》指出,共同富裕总的思路是,坚持以人民为中心的发展思想,在高质量发展中促进共同富裕,正确处理效率和公平的关系,构建初次分配、再分配、三次分配协调配套的基础性制度安排,加大税收、社保、转移支付等调节力度并提高精准性,扩大中等收入群体比重,增加低收入群体收入,合理调节高收入,取缔非法收入,形成中间大、两头小的橄榄型分配结构,促进社会公平正义,促进人的全面发展,使全体人民朝着共同富裕目标扎实迈进。

文章强调,要合理调节过高收入,完善个人所得税制度,规范资本性所得管理。

(四)2021年6月7日,审计署审计长侯凯在第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十九次会议上所作的《国务院关于2020年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》中指出,违规返还税款造成财政收入流失。15省市以财政奖励等名义返还税款238.73亿元,返还比例大多为地方分成收入的90%以上;有的高收入人员恶意出让转移资产,逃缴高额个税。并作出相应的审计建议:当前一些基层财政支出压力加大,要抓紧清理和规范部分地方违规返还税收行为,避免财政收入大量流失影响财政可持续性。

2021年12月21日,受国务院委托,审计署审计长侯凯向十三届全国人大常委会第三十二次会议作了《国务院关于2020年度中央预算执行和其他财政收支审计查出问题整改情况的报告》,报告在审计查出违规返还税款问题的整改情况中指出,11省清理废止不符合规定的税收返还政策文件、规范财政支出管理等,制定修订相关制度11项;对高收入人员套用核定征收方式逃税问题,税务总局选取核定征收情况较多的地区进行试点,将符合一定情形的个人独资、合伙企业调整为查账征收,加强对个人股权转让逃避税的监管,增设日常监控指标,提高精准监管能力。

二、41号公告规定的“一律适用查账征收方式计征个人所得税”究竟是什么含义?

41号公告规定,自2022年1月1日起,持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业,一律适用查账征收方式计征个人所得税。

要准确领会上述规定的精神,必须厘清下列二个问题。

一是要厘清谁是纳税主体。一律适用查账征收方式计征个人所得税的纳税主体,是持有股权等权益性投资的个人独资企业、合伙企业还是个人独资企业投资人、合伙企业个人合伙人?

我们不妨先看看相关规定。

《中华人民共和国合伙企业法》第六条规定,合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照国家有关税收规定,由合伙人分别缴纳所得税。

《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发〔2000〕16号)规定,自2000年1月1日起,对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税,其投资者的生产经营所得,比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。

财政部和国家税务总局印发的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号)第三条规定,个人独资企业以投资者为纳税义务人,合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。

自2019年1月1日起施行的修订后的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条将个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营所得与个体工商户从事生产、经营所得一起,列入应当缴纳个人所得税的经营所得。在这里已经不是国发〔2000〕16号文件所说的“比照个体工商户生产、经营所得征收个人所得税”。

由此可见,41号公告规定的个人独资企业、合伙企业,一律适用查账征收方式计征个人所得税,说的是查持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业的帐,征个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人的税。一律查帐征税的纳税主体是持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人。

二是厘清41号公告确定施行时间。其施行时间包含两层含义。1.对个人投资者来源于2022年1月1日以后成立的持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业生产、经营所得,适用查账征收方式计征个人所得税;2.对个人投资者2022年1月1日以后来源于2022年1月1日以前持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业生产、经营所得,也须适用查账征收方式计征个人所得税。

综上所述,41号公告的核心要义就是:自2022年1月1日起,个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业生产、经营所得,一律适用查账征收方式计征个人所得税。需注意的是,并非规定所有个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人都须适用核定征收方式计征个人所得税。

三、一律适用查账征收方式征税并非41号公告首创

41号公告既然规定相关纳税人一律适用查账征收方式计征个人所得税,就不得适用核定征收方式计征个人所得税。其实,不得适用核定征收方式征税的政策规定早已有之。

《国家税务总局关于强化律师事务所等中介机构投资者个人所得税查账征收的通知》(国税发〔2002〕123号)第一条规定,任何地区均不得对律师事务所实行全行业核定征税办法。要按照税收征管法和国发〔1997〕12号文件的规定精神,对具备查账征收条件的律师事务所,实行查账征收个人所得税。

《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发〔2010〕54号)第二条中规定,税务师、会计师、律师、资产评估和房地产估价等鉴证类中介机构不得实行核定征收个人所得税。

《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》(国税发〔2011〕50号)第二条中规定,对律师事务所、会计师事务所、税务师事务所、资产评估和房地产估价等鉴证类中介机构,不得实行核定征收个人所得税。

2021年9月18日,国家税务总局办公厅发布通知加强文娱领域从业人员税收管理。《通知》提出,进一步加强文娱领域从业人员日常税收管理,对明星艺人、网络主播成立的个人工作室和企业,要辅导其依法依规建账建制,并采用查账征收方式申报纳税。

另外,《国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第27号)第一条规定,专门从事股权(股票)投资业务的企业,不得核定征收企业所得税。

四、核定征收方式异化为“避税”工具的秘密

根据个人所得税法及其条例规定,个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额等取得的财产转让所得,适用比例税率,税率为百分之二十。而个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得,适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率。

在不考虑其他所得和税收优惠政策的前提下,若年经营所得为40.5万元时,其应纳个人所得税额为8.10万元,税负率为20%,与财产转让所得适用的比例税率20%相一致;若年经营所得小于40.5万元时,税负率低于20%;若年经营所得大于40.5万元时,税负率超过20%。年经营所得额越大,其税负率越高,直至无限接近百分之三十五。

从事股权等权益性投资的个人,往往是高收入者,年经营所得大于40.5万元并非难事。

在“新政策”出台前,个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人为什么对来源于股权等权益性投资的经营所得核定征税趋之若鹜?不少读者已注意到《个人所得税实施条例》第十五条第三款“从事生产、经营活动,未提供完整、准确的纳税资料,不能正确计算应纳税所得额的,由主管税务机关核定应纳税所得额或者应纳税额。”和《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号)第七条“有下列情形之一的,主管税务机关应采取核定征收方式征收个人所得税:(一)企业依照国家有关规定应当设置但未设置账簿的;(二)企业虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的;(三)纳税人发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的。”的规定。

出台这些规定的一大初衷是使不按规定要求建账,不按规定提供完整、准确的纳税资料,不能正确计算应纳税所得额的税负较按规定的重,带有惩罚性,以此促进其建账,按规定提供完整、准确的纳税资料。但是在税收洼地歪嘴和尚念歪了经,滥用核定征税,将带有惩罚性的核定征税异化为“招商引资”的优惠举措,税负反而比查账征税的低得多。导致税款之乾坤大挪移。税款从**转移到个人投资者和洼地政府财政,个人投资者得大头、洼地政府财政得小头,国家是冤大头。这是业内早已公开的秘密。

五、一律适用查账征收方式的威力

41号公告发布后,有一些所谓的“专家”在互联网上发表耸人听闻的观点:“新年第一个法令,取消独资合伙企业个人所得税核定征收。原来的核定征收制度,1000万元收入核定为100万元应纳税所得额,按照45%的税率,只需缴纳个人所得税45万元。新规定取消核定征收,1000万元收入按照3%缴纳增值税,剩下970万元按照45%税率,需要缴纳个人所得税436万元。一个规定变化,相差10倍。”

上述“专家”不专,其观点不乏谬误之处。但是41号公告带来的影响确实是巨大的。

41号公告实施后,从事股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人投资者,与其通过设立个人独资企业、合伙企业“避税”,倒不如老老实实以个人投资者的身份直接投资来得划算。

六、一律适用查账征收方式对谁影响最大

41号公告针对的是借道个人独资企业、合伙企业进行股权等权益性投资“避税”的个人投资者,对其他个人投资者和企业没有什么影响。

七、股权等权益性投资“避税”何去何从

(一)核定征税,寿终正寝。41号公告是个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营所得核定征收个人所得税的终结者。

(二)财政返还,穷途末路。财政部、税务总局表示,严格落实《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》(国发[2015]25号)要求,适时开展清理规范税收等优惠政策相关工作,严禁地方违规制定税收返还等优惠政策。确需新出台政策的按要求报请国务院审批,且一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩。

(三)跨地区多层嵌套,步履维艰。逃避税者通过跨地区多层嵌套的交易,搅浑水,浑水摸鱼,使一地税务机关无法掌握全貌,给其留下可乘之机。财政部、税务总局将进一步严格规范预算执行和税收征管,推进各项财税政策不折不扣落实落地。

(四)帐外交易,粗暴危险。帐外交易,隐瞒经营所得,搞虚假纳税申报,根本不是“避税”,而是逃税。中办、国办《意见》中所指的“阴阳合同”就是用于掩饰帐外交易逃税的。随着以数治税的推行,帐外交易逃税的风险越来越大。

(五)“华丽转身”,个税核定征收转化为企业所得税核定征收,此路不通。如前所述,税务总局早已有明文规定,专门从事股权(股票)投资业务的企业,不得核定征收企业所得税。更何况,个人投资者从企业获得的股息、红利,还得缴纳个人所得税。

(六)每年分期分批转让,杯水车薪,往往无济于事。从事股权等权益性投资的高收入个人投资者,在投资套现期,若以控制年经营所得的方式调控税负,不知何年何月才能套现完毕。

……

尽管如此,总会有一些从事股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人投资者对核定征税的“避税”之路被堵心有不甘。哪里有相应的财税优惠政策,哪里征管松,只要时机成熟、条件具备,就会往哪里钻。

那些纯粹为了股权等权益性投资“避税”而设立的个人独资企业、合伙企业,“新政策”实施后,会不会出现注销潮、转让潮、迁址潮?我们拭目以待。

那么,股权等权益性投资“避税”究竟何去何从呢?

用足用好合法的财税优惠政策、依法纳税是合理“避税”的光明正道。走光明正道,不走歪门邪道!

来源:明哥说税 作者:胡晓明

权益性投资经营所得个税一律查账意味着什么

值此辞旧迎新之际,一系列重大财税文件相继公布,其中关于权益性投资经营所得的个税政策尤为瞩目。根据财政部 税务总局公告2021年第41号,持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业,一律适用查账征收方式,计征个人所得税。今天的这期视频将为大家解读这份文件的背景以及产生的影响。

41号文的前世今生

对41号文率先作出反应的是创投企业,而这一幕似乎有些似曾相识。早在2018年8月末,多地合伙型创投基金收到税务机关的补税通知,要求其按照5%—35%的累进税率计算个人所得税并补缴税款,而此前,这些基金一直按照20%的固定比例税率申报纳税。一时间坊间流言四起,有人指出国家将要收紧合伙基金税收政策。但是很快,李克强总理在国务院常务会议中就进行了辟谣,指出:为促进创业创新,会议决定,保持地方已实施的创投基金税收支持政策稳定。这一乌龙事件直接催生出了财税〔2019〕8号文,该文件明确,对于依法备案的合伙制创业投资企业、基金,可以选择按照单一投资基金核算,也可以选择按年度整体核算,选择单一投资基金核算的,合伙企业取得的股息红利所得和股权转让所得均按照20%的税率计算个人所得税,选择按年度整体核算的,合伙企业取得的股权转让所得按5%—35%的累进税率计算个人所得税。

41号文和18年的乌龙事件是一脉相承的,相比之下,41号文没有再对税率问题进行调整,而是关注到了征管方式,这一点也可谓是切中了合伙型基金的肯綮。尽管创投企业的合伙人一直在诉求低税率,但实际上是醉翁之意不在酒,因为现实中,部分地方允许对合伙企业、个人独资企业适用核定征收政策,以“毛收入×核定征收率×适用税率”的方式计算个人所得税,而核定征收率可能远远低于企业的收入利润率,导致核定征收方式计算的实际税负低至1%到5%,从而有效减轻纳税义务。41号文提出,对持有权益性投资的个独、合伙一律适用查账征收,关闭了核定征收的大门,无疑是对创投企业的重大打击。

41号文的基本法理

41号文刚刚公布时,就有观点指出该文涉嫌恣意改变税收征管方式,有违税收法定原则。实际上,41号文本质上并不在于创设新法,而在于解释旧法,或者说,41号文不是对税收征管方式的改变,是还原本应采用的征管方式,对错误的征管传统进行拨乱反正。根据《税收征收管理法》之规定,核定征收主要适用于六种情形,包括纳税人没有设置账簿,设置账簿但记账混乱等等,通过总结我们可以发现,这六种情形具有一个共同点,就是难以适用查账征收方式。换句话说,查账征收是第一顺位,核定征收是第二顺位,核定征收其实是税收征管的一种补充手段,是在查账征收无法适用的前提下,迫于无奈被动选择的一种兜底性征管方式。

然而现实中,由于核定征收相较于查账征收能够大幅降低税法,被一些地方政府理解为一种税收优惠政策,甚至作为一种招商引资的手段,这其实是对核定征收法理的根本违背。核定征收不能是原则性的,只能是补充性的,不能是主动适用的,只能是被动作出的。从这个意义上讲,大量境内税收洼地忽视核定征收条件出台的核定征收政策都涉嫌违反上位法规定,应当予以清理。尽管如此,我们仍然认为,要求一律查账征收也有矫枉过正之嫌。其实只要强调税收征管必须严格依照《税收征收管理法》进行,该查账的查账,该核定的也允许核定,才是税收法定原则的本意。否则创投企业确实符合征管法规定的六项条件的,不允许核定征收将使得地方税务机关无所适从。

41号文的深远影响

首先,必须指出41号文的适用对象是持有权益性投资的合伙、个独企业,权益性投资是指股权投资、股票投资、以及合伙份额投资,实践中主要包括合伙型创投企业、私募股权投资基金、多层嵌套合伙型持股平台等。对于从事非权益性投资的合伙、个独,例如债券投资企业、不良资产债权投资企业、不动产投资企业,以及从事商品销售、提供劳务的企业,不属于41号文的规制范围。

有观点指出,41号文出台后,权益性投资合伙、个独取得的全部收入都要按经营所得纳税,即适用5%—35%的税率计算个人所得税,这一认识是不准确的。合伙企业和个人独资企业在我国税法上属于纳税虚体,不需要单独计税,对这两类企业取得的收入,直接由合伙人、投资人计算纳税,这一点大家都可以理解。但是这些收入适用什么税目纳税,并不是一刀切的。根据财税〔2000〕91号文和国税函〔2001〕84号文,个独和合伙企业取得的收入应当分为两类,一是利息、股息、红利收入,二是其他收入。对于利息、股息、红利收入,适用流经处理原则,也就是取得环节是股息红利,计税时性质不变,也仍然按照股息红利,适用20%的税率计算个人所得税。对于其他收入,不适用流经处理,无论取得时性质如何,计税时均按照经营所得,适用5%—35%的税率计算个人所得税。需要注意的是,权益性投资企业还能适用财税〔2019〕8号文给予的优惠政策,即选择单一投资基金核算的,股权转让所得仍然可以按财产转让所得处理,适用20%的税率计算个人所得税。

因此,在业务方面,41号文影响最大的是权益性投资转让业务,也就是创投或投机性投资企业的套现环节,这类业务如果无法选择单一投资基金核算,其税负将由核定征收时期的1%—5%直升到5%—35%。而对于从事长期价值投资、以股息红利为主要收入来源的企业,无论采用何种核算方式,其取得的股息红利都应允许按照流经处理规则,适用20%的税率计算个人所得税。需要注意的是,我们了解到部分地方认为,根据财税〔2019〕8号文,选择按年度整体核算的创投企业取得股息红利,也要按经营所得申报纳税,我们认为这种理解有欠妥当,财税〔2019〕8号文并不能排除国税函〔2001〕84号的适用性。财税〔2019〕8号文所指的按经营所得申报纳税,应当只适用于股权转让所得,而不包括利息、股息红利所得。

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