研发费用中“其他相关费用”如何加计扣除(年度摊销)

2022-05-27 17:41:23

研发费用中“其他相关费用”如何加计扣除

研发活动,是指企业为获得科学与技术新知识,创造性运用科学技术新知识,或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。确定了以下允许加计扣除的研发费用具体范围:1.人员人工费用。2.直接投入费用。3.折旧费用。4.无形资产摊销。5.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。6.其他相关费用。“其他相关费用”作为研发费用加计扣除的兜底条款,企业研发发生的“其他相关费用”如何享受加计扣除?

一、“其他相关费用”包括的范围。“其他相关费用”是指与研发活动直接相关的其他费用,如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费,研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用,知识产权的申请费、注册费、代理费,差旅费、会议费,职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。需要注意的是:所列举的其他相关费用并非是说仅包括列举的这么多,还有很多与研发相关的其他费用并未一一列举。

二、“其他相关费用”扣除受总额比例的限制。按现行政策规定,其他相关费用采取限额管理方式,不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。全部研发项目的其他相关费用限额=全部研发项目的人员人工等五项费用之和×10%/(1-10%)。“人员人工等五项费用”是指财税〔2015〕119号文件第一条第(一)项“允许加计扣除的研发费用”第1目至第5目费用,包括“人员人工费用”“直接投入费用”“折旧费用”“无形资产摊销”和“新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费”。当“其他相关费用”实际发生数小于限额时,按实际发生数计算税前加计扣除额;当“其他相关费用”实际发生数大于限额时,按限额计算税前加计扣除额。

三、“其他相关费用”的资本化处理。同时涉及费用化支出和资本化支出时,怎样对形成无形资产的资本化中的“其他相关费用”进行剥离调整,进而对可加计扣除的“其他相关费用”分期摊销呢?所谓“费用化”,指研发支出直接计入当期损益,在发生年度一次性扣除;而“资本化”指相关研发支出计入无形资产的成本,待其研发成功后,从无形资产可供使用时起,通过分期摊销的方式跨年度扣除。对于上述问题,国家税务总局所得税司副司长阳民在线访谈时,提出的“四步法”处理“其他相关费用”,非常简单实用,具体操作步骤如下:

第一步,按当年全部费用化项目和当年结束的资本化项目统一计算出当年全部项目“其他相关费用”限额。

第二步,比较“其他相关费用”限额及其实际发生数的大小,确定可加计扣除的“其他相关费用”金额。需要注意的是,当“其他相关费用”实际发生数小于限额时,按实际发生数计算税前加计扣除额;当“其他相关费用”实际发生数大于限额时,按限额计算税前加计扣除额。

第三步,用可加计扣除的“其他相关费用”金额除以全部项目实际发生的“其他相关费用”,得出可加计扣除比例。

第四步,用可加计扣除比例乘以每个资本化项目实际发生的“其他相关费用”,得出单个资本化项目可加计扣除的“其他相关费用”,与该项目其他可加计扣除的研发费用一并在以后年度摊销。

四、“其他相关费用”限额按全部项目统一计算。企业在一个纳税年度内同时开展多项研发活动的,由原来按照每一研发项目分别计算“其他相关费用”限额,改为统一计算全部研发项目“其他相关费用”限额。对于有多个研发项目的企业,其有的研发项目其他相关费用占比不到10%,有的超过10%,不同研发项目的限额不能调剂使用。为进一步减轻企业负担、方便计算,让企业更多地享受优惠,《公告》将其他相关费用限额的计算方法调整为按全部项目统一计算,不再分项目计算。

举例:假设某公司2021年度有a和b两个研发项目。项目a人员人工等五项费用之和为90万元,其他相关费用为12万元;项目b人员人工等五项费用之和为100万元,其他相关费用为8万元。

按照原规定,项目a的其他相关费用限额为10万元[90*10%/(1-10%)],按照孰小原则,可加计扣除的其他相关费用为10万元;项目b的其他相关费用限额为11.11万元[100*10%/(1-10%)],按照孰小原则,可加计扣除的其他相关费用为8万元。两个项目可加计扣除的其他相关费用合计为18万元。

按照现行规定,两个项目的其他相关费用限额为21.11万元[(90+100)*10%/(1-10%)],可加计扣除的其他相关费用为20万元(12+8),大于18万元,且仅需计算一次。

来源:中汇武汉税务师事务所十堰所 作者:张国永

2008年10月的解析——

对企业研发费用会计处理方式的建议

在当今商业竞争日益加剧的社会条件下,企业的价值将更多地体现在其技术的创新能力、先进程度以及有效利用上。由此,企业研发费用投入的比重不断增加,对其财务状况和财务报表的影响也愈来愈大。根据《企业会计准则——无形资产》的规定,自行开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定;依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用,不得转增无形资产的成本。笔者认为,我国这种将研发费用费用化的会计处理方式存在着缺陷,对企业投资者的决策有一定的误导。在此,笔者就研发费用的处理方式结合国际上的做法谈谈自己的观点。

为了会计处理的稳健和简化,我国会计制度规定企业自创无形资产发生的各项费用作为技术研发费用,直接计入企业当期管理费用。这种处理方法实际上是向信息使用者传递了这样一种信息:企业用于研发的资金并不能为企业带来任何价值的增值,即它不能为企业带来未来收益的增加,相反,还会使企业价值减少。这种信息显然与事实不符。具体来说,该处理方法的弊端主要有以下几点:

不能从账面上真实地反映企业拥有的资产价值 企业自创无形资产的真正价值并没有被列示在资产负债表上,这使得企业的净资产被低估,不能正确反映企业实际的财务状况。

不符合配比原则和权责发生制原则 无形资产的摊销应在其产生收益期间进行。而把研发费用作为管理费用处理,会使开发期间的费用被多记,而事后无形资产真正发挥作用的期间费用又被少记。

不利于投资者做出正确的投资决策 研发能力直接体现企业发展前景,因而是投资者所需要的最重要的信息之一,而企业提供的会计信息,应当能满足投资者决策的需要。研发费用计入当期费用,容易使当期费用受研究开发费用的影响而大起大落,影响利润真实性,不利于投资者决策。

降低了企业研发的积极性 由于研发费用作为当期费用处理,并不能立刻看到它为企业带来的效益,同时还会减少企业当期利润,从而使管理者可能会为了追求可见的短期利益,而放弃研究与开发新技术。

《国际会计准则第38号——无形资产》指出,为评价自行开发无形资产是否符合确认标准,企业应将自行开发过程划分为两个阶段,即研究阶段和开发阶段。同时指出,在项目的研究阶段,企业不能证明存在将产生可能未来经济利益的无形资产,因此,这个阶段发生的支出或费用应在发生当期确认为损益;而在开发阶段,则可能产生应予确认的无形资产,因而某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。笔者认为,鉴于全部费用化的做法所存在的缺陷,建议我国采取国际会计准则模式,将符合一定条件的研发费用予以资本化,但应对其进行修正。

首先,笔者认为,研究活动和开发活动本来就是同一事物的不同阶段,区分阶段的标志带有模糊性和人为性,况且研究活动和开发活动是相互混杂的,把研究和开发分为两个阶段是人为的主观行为,是不科学的。另一方面,在知识经济时代,研究活动,尤其是应用研究活动,本身就带有极强的目的性,在激烈的市场竞争中没有任何一个企业愿意进行与自身生产、服务、营销无关的研究活动,因此研究活动一般都与未来的经济利益极大地相关。鉴于研究活动与开发活动的界限日益模糊,笔者建议不用严格区分研究费用和开发费用。

其次,对于研发费用,应按照谨慎性原则和重要性原则确定是否予以资本化。一切研发费用都是为形成企业资产所发生的支出,不管其研发成功与否,原则上都应该予以资本化。但出于简化会计核算的考虑,笔者建议研发时间较短且研发费用数额较小的应直接计入当期损益。对于资本化的研发费用,在会计处理时,为防止开发项目可能遭受的失败,在相应无形资产没有正式取得之前发生的研发费用,可以考虑先作为一项长期资产处理,在“长期待摊费用”科目下增设“研发费用”予以核算,待开发成功再予以资本化,转人相应无形资产成本;若研发失败,则予以费用化,转人当期损益。

再次,应改变现行的摊销方法,采用加速折旧法。根据《企业会计准则——无形资产》的规定,无形资产自取得之日起,在预计使用年限内分期平均摊销。此种做法对研发活动形成的无形资产而言极不科学。在当今科技日新月异的情况下应采用加速法进行摊销。我国对固定资产采用加速法计提折旧,既考虑了有形磨损,也考虑了精神磨损(因技术落后而降价和通货膨胀的因素)。专有技术等无形资产没有有形磨损和物理性能降低的问题,只有精神磨损和通货膨胀对其价值大小的影响,因此更应该采用加速法对无形资产进行摊销。

总之,对研发费用按适合条件予以资本化可在一定程度上解决现行会计准则对研发费用处理的弊端,更能体现企业的价值,也为企业管理层提供了一个与投资者共享有关企业革新活动进展和成功可能性信息的有效渠道。

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