积分兑换增值税、企业所得税需要视同销售吗(买一赠一)

2022-05-27 17:40:12

积分兑换增值税、企业所得税需要视同销售吗——从新收入准则可变对价税会差异说起

对于“买一赠一”这类捆绑销售涉及的新收入准则会计处理、增值税与企业所得税的差异处理问题,我们前面已经分析过了。在现实商务活动中,还有一种涉及消费赠送积分,积分后期可以兑换实物或服务的(这一类原收入准则下属于客户忠诚度计划的会计处理问题),在新收入准则下,属于附有客户额外购买选择权的销售。根据新收入准则第三十五条规定:

对于附有客户额外购买选择权的销售,企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的,应当作为单项履约义务,按照本准则第二十条至第二十四条规定将交易价格分摊至该履约义务,在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时,或者该选择权失效时,确认相应的收入。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的,企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后,予以合理估计。

案例:东方航空向客户销售机票提供运输服务中,会根据客户会员类别,舱位和机票价格给予客户积分。积分可以兑换机票或其他商品、服务。

【差异分析】

这种就属于新收入准则附有客户额外购买选择权的销售,东方航空应该将后期积分兑换识别为一个单项履约义务,按照赠送积分的价格,客户积分可能兑换的概率去估计合同负债金额。在后期客户积分兑换时再确认收入。

赠送客户积分时:

借:银行存款 100

贷:营业收入 92-a

合同负债a-金额按照赠送积分的价格和兑换概率估计

应交税费-应交增值税(销项税) 8

注:合同负债为不含增值税金额。因此,这里的销项税是按照总额来确认。

后期客户积分兑换,属于单项履约义务,兑换环节:

借:合同负债 a

贷:营业收入 a

所以,我们首先来回答积分兑换的企业所得税税会差异处理问题。

首先,我们前面就明确过,在处理企业所得税和新会计准则差异时,有一个重要原则的把握就是,企业所得税基于“确定性原则”这个大前提,肯定是不认可会计上的估计金额的。因此,在涉及积分赠送时,当期企业所得税必须按照92的收入全额确认,不能按照92-a(这个会计估计金额确认,因为a涉及到会计估计)。

所以,从新会计准则和企业所得税差异来看,积分赠送和兑换,实际上是一个存在时间差的“买一赠一”行为。直接的买一赠一这种折扣,我们可以销售当期直接将交易价格分摊确认收入。但积分赠送和兑换,只是“赠一”的行为延迟到了后期行使,会计处理的方法和“买一赠一”实际是一致的。鉴于企业所得税需要满足“确定性原则”这个大前提,不承认会计估计,当期按照92的金额全额确认了收入,相当于收入已经一次性全部确认了。后期客户用积分兑换的时候,就不存在企业所得税视同销售问题了,即不属于《企业所得税法实施条例》第二十五条的企业将货物、劳务用于广告营销需要视同销售的范畴。后期,客户积分兑换,企业所得税直接确认成本、费用就可以了。

涉及到税会差异的处理调整方法是:

在当期赠送积分环节:会计上:

借:银行存款 100

贷:营业收入 92-a

合同负债a-金额按照赠送积分的价格和兑换概率估计

应交税费-应交增值税(销项税) 8

企业年度企业所得税汇算按照“a”的金额,进行纳税调增,建议在a105000第10行调整。

后期客户积分兑换环节,会计处理为:

借:合同负债 a

贷:营业收入 a

借:营业成本 b

贷:库存商品 b

此时,企业在年度企业所得税纳税申报是,对“a”的金额进行纳税调减,我们建议仍然在a105000第10行调整。

现在比较麻烦的问题,在于积分兑换的增值税处理方法上。我们前面分析过,积分兑换行为实际上是一个延迟的,或者不同步进行的“买一赠一”捆绑销售行为。我们在前面文章分析过,对于“买一赠一”行为,不管买的和赠的东西,增值税税率是否一致,我都可以通过分摊交易价格的形式,按照折扣销售的原则处理增值税问题,没有增值税视同销售的风险。

但是,对于积分兑换就比较麻烦了,航空公司赠送客户积分,我不知道后期客户积分会兑换什么。如果客户归还航空服务,增值税是9%,和我卖的税率一样。但客户也可能兑换实物,或者兑换其他服务。此时,我们在做这样的会计处理时:

借:银行存款 100

贷:营业收入 92-a

合同负债a-金额按照赠送积分的价格和兑换概率估计

应交税费-应交增值税(销项税) 8

我无法知道合同负债后期兑换什么,增值税也没法分离出来。但合同负债也是按照不含增值税金额确认,从增值税角度,此时航空公司也必须按照100来确认含税收入缴纳增值税。这里100实际上已经包含了后期积分兑换的收入金额了。

所以,我们认为有一点应该是可以沟通的:

1、对于航空公司涉及后期客户用积分兑换航空服务

借:合同负债

贷:营业收入

此时,不应该再计提增值税销项税了,因为这部分增值税在前期已经收到全部缴纳了,也不存在增值税视同销售问题。

2、如果后期客户用积分兑换实物

借:合同负债

贷:营业收入

应交税费-应交增值税(销项税)

这里,由于航空运输服务增值税是9%,但销售货物增值税是13%,这里存在4%的税差如何处理,实务中一直是一个有争议的问题。对于这个问题,我们留待2月28日晚8:00“财税星空”线上微课中和大家进一步交流我们了解到实务中各种不同的做法,以及对这些做法的评析。当然,很多金融机构、信用卡中心的积分兑换行为,没按照收入准则去处理,这个问题在哪,我们到时线上微课也和大家一并探讨一下。

来源:财税星空 作者:赵国庆

2016年9月的解析——

积分赠送礼品的个人所得税、增值税、企业所得税,政策的左边与右边

曾几何时,积分的个人所得税问题还是深受税务同志的“喜欢”,如2009年的大企业税收自查工作的通知中,就明确银行业“刷卡积分换礼品,购买礼品的费用以办公用品名义开出,在营业费用中列支,未代扣代缴个人所得税”作为检查的事项,但明确通信业“对于预存话费、积分奖励等促销活动中赠送的手机、飞机里程、小家电等各种礼品,由于具有折扣销售性质,不征收个人所得税”。

2009年之后的进展

财税[2011]50号规定:

一、企业在销售商品(产品)和提供服务过程中向个人赠送礼品,属于下列情形之一的,不征收个人所得税:

1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品(产品)和提供服务;

2.企业在向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给予赠品,如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费,或者购话费赠手机等;

3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。

适用的情形如可理解

1、张三为甲公司介绍与乙公司之间一个业务,按成交一千元提成10元的方式,张三能否享受类积分的政策,甲公司支付时不用代扣代缴个人所得税?

答案:否,张三与甲公司是服务关系,没有之前的销售做基数,乙公司的基数不能认为是张三的活。

2、甲公司与乙公司发生业务,张三是乙公司的采购总监,过年了,甲公司按成交量送张三一个出国休假的礼包,此时如何理解。

答案:甲公司照样要代扣代缴个人所得税,因为生意不是甲公司与张三做的。

3、张三办了张甲银行的白金卡,这一年消费50万元刷卡,银行根据消费金额积分送了一个iphone 6(欠条),此时能套用财税[2011]50号文件的消费积分政策吗?

答案:累计消费达到一定额度,这里消费的对象是有限制吗,如电信企业,话费就是交给电信公司的,而银行刷卡呢,消费对象是商场、洗浴中心、饭店之类,银行根据这个积分送的,能靠上理解中“折扣销售”性质吗!小编认为这个消费虽说出来是一样,但是却有深层的不同,如果银行有手续费收入,这个是不是可以认为属于消费呢,不过这个手续费可能是对于刷卡人免费,而是来自于商场的,以这个作为积分基数是否行?

而且现在的电信卡,有的也可以消费了,也可能付给第三方了,所以小编认为,建立在与自己收入基数上的积分,更有逻辑性。那能否说,刷卡时是银行提供服务,此时送的礼物,可以没有个税吗,套另一条规定,注意那里说的是同时,而不是积累到一定程度,似乎并不是交易中作为支付对价的形式,有点不大好理解。

会计处理

通常是递延收入法与预计负债法两项选择,《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》曾规定企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的,应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配,与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益,待客户兑换奖励积分或失效时,结转计入当期损益。

如果会计上作为递延收入,名正言顺的可以不用代扣代缴,如果计入成本费用,这个可就有得一说了。

增值税的处理

我们可以来看某市国税局的一个网上的问答:

问:顾客购买汽车,可以用会员积分兑换礼品,汽车销售商用于顾客积分兑换的外购礼品,是否需要缴纳增值税?若销售汽车时直接在汽车的价格上给予折扣,如何确认收入?

答:根据《增值税暂行条例》及其《实施细则》的规定,外购的小礼品无偿赠送他人,视同销售货物,需要计算缴纳增值税。

《关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》国税发[1993]154号规定,纳税人采取折扣方式销售货物,如果销售额和折扣额在同张发票上分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税;如果将折扣额另开发票,不论其在财务上如何处理,均不得从销售额中减除折扣额。因此,若销售汽车时给予顾客的折扣额和销售额反映在同一张发票上的,可按折扣后的价格确认销售收入;如折扣额和销售额未反映在同一张发票上,则不得从销售额中减除折扣额。

上面的言下之意是,做折扣,就不用计算缴纳,单独送人,视同销售,而上述两项,在同时小礼品作进项抵扣的情形下,显然视同销售是不合算的,费用化的处理肯定不合算。

那要是俺们不是一般纳税人呢,小规模纳税人,也是一样有这个问题,增值税的税率是3%来计算的。但是如果是与营业税劳务一块发生的,还可以靠一下当下营业税的混合销售,你看,我是在劳务过程中发生的,所以俺就是混合销售,那营改增后呢,就不妙了,没有营业税的混合销售的妙招了!

所得税的处理

送给别人,如果会计上是作递延收入的,那可以参照会计上的处理,但是换成另一种思路,积分赠送在税上可以认为是促销费用,也可以将预收金额先纳税调整处理。如果是直接列支成本费用的赠送,依据国税函[2008]828号文件,是要视同销售的,不过也没有关系,因为所得税上的视同销售,收入与成本是同时调的,举例如下:

若购入100万元东西,送给别人促销,100万元计入成本费用,则调增收入100,调增成本100,会计上的成本费用中还有100,那是不是重复扣除了呢?小编在我们的《企业所得税政策与实践深度分析2014》中给予了充分的说明,所得税调整的是利润,而外购价格,当前是可以作为视同销售收入价格的,所以多相当于白忙活。具体请看看俺们的“大作”了。

综上,所以呢,积分是有空间的,但也要综合平衡其中的处理对接。

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