近期，笔者为某国有房地产开发企业提供财税咨询服务时发现，该企业的一桩交易究竟是房地产销售还是代理业务，实务中有不同看法。而不同的看法，又会直接影响相关财税处理。如果判断有误，很可能导致企业税款计算错误，进而引发少缴税款或多缴税款的风险。

案例介绍

a公司是一家大型国有集团，主要从事金属产品的冶炼、加工和制作。从2010年起，a公司逐步向经营性房地产方向转化，通过转租、分租、合作经营方式，盘活部分房产资源。2013年，经当地政府协调批准，a公司拟腾退出一地块，供金融企业e公司建设研发中心和云计算中心。该地块采用收储方式，由a公司所在地区级人民政府办理了腾退地块的土地收储手续。

为保证该地块按约定进行定向开发，a公司应政府要求成立了符合监管条件的全资子公司m公司，作为腾退地块的定向开发主体，并根据e公司的条件为其定向开发研发中心和云计算中心。m公司开发主体资格确定后，a公司所在地人民政府按协议价把土地划拨给m公司。

m公司取得土地使用权后，与e公司签订了研发中心和云计算中心开发建设定制合同(以下简称“定制合同”)，明确规定了开发产品的各项具体要求、合同双方的权利和义务、定制合同建设的总价款及支付节点、具体施工单位的选择等事项。从价款支付的相关条款看，所有定制建设的总价款均由e公司先行垫付。垫付款项汇入m公司在指定金融机构开设的专用账户中，款项使用需要得到e公司的认可。根据开发产品划转条款，经初步验收合格并出具相应的验收材料后，m公司按成本价向e公司划转资产，办理相应的资产移交手续。m公司根据定制合同要求，通过招投标方式选定了项目工程的承建单位c公司，二者之间签订了承建合同并按要求报e公司备案，承建合同约定按完工进度百分比支付工程价款。

在就研发中心和云计算中心开发建设项目进行税务处理时，m公司产生疑问：这笔业务应按房地产销售业务处理，还是按代理业务处理?

交易实质分析

笔者结合交易形成过程和定制合同的具体条款分析，认为该业务实质上为代建业务。

首先，虽然m公司通过协议方式取得了a公司腾退地块，但这一行为却是代建项目成立的必要前提。基于该前提，m公司对该地块既没有定价权，也没有处置权。

其次，笔者认为m公司与e公司签订的定制合同属于委托合同。根据民法典有关规定，委托合同是委托人和受托人约定，由受托人处理委托人事务的合同。本案中，委托人是e公司，受托人是m公司，委托事项是研发中心和云计算中心的开发建设。在二者签订的定制合同中，明确约定了委托事项的全部内容，包括委托费用、支付方式、具体代建单位、代建单位的选择等，相关条款完全符合委托合同的基本要件。同时，定制合同有关转委托的条款也符合民法典有关委托合同的规定。因此，笔者认为m公司是受e公司委托代建研发中心和云计算中心，建设期间取得的收入应明确为代理业务收入。

最后，在资产转移阶段，由于土地使用权和房屋建筑的所有权仍在m公司，m公司需要按合同规定将相关资产一并划转给e公司。此时，m公司应当做视同销售处理。

值得注意的是，对于这一问题，实务中有不同的声音。有观点认为，由于土地使用权登记在m公司名下，项目的立项工作由m公司完成，也就是说土地使用权和建筑项目的所有权均归属于m公司。如果将该项目认定为代建项目，相关资产的所有权应在e公司名下。基于此，m公司建设研发中心和云计算中心并移交给e公司的业务，应属于房地产销售业务。

思考建议

明确交易实质是进行合规税务处理的前提。随着新经济、新业态的发展，企业的一些交易行为往往具有较强的复杂性，无法简单通过对照税收法律法规明确其实质，需要结合交易合同的具体条款加以分析。笔者认为，企业在具体实践中可从法律要件和经济属性两个方面来把握交易实质。

一方面，企业必须了解构成交易必备的法律要件，判断经济业务是否符合相关构成要件的要求，比如交易主体对交易资产是否具有所有权、独立处置权，交易主体对建设过程中的相关事项是否具有处理权等。另一方面，必须了解交易的经济属性。通俗地讲，就是企业在交易中“扮演了什么角色、挣的是什么钱”。同时，笔者建议企业在开展重大交易活动、复杂交易事项前，主动与主管税务机关加强沟通，明确交易实质和税务处理方式，增强交易的税收确定性，尽可能减少税务风险。

作者：王积柱李莉郜蔚(作者单位：北京经纬通达管理咨询公司)

【跟帖】

练就“透”过表面看本质的能力

◎中铁二十二局集团有限公司财务部部长张兆亮：本文提到的情况并非个例。实务中，企业一些重要的经济行为往往步骤繁多，合同条款也比较复杂。企业财税人员要想做出准确的、符合规定的财税处理，必须仔细拆解经济行为、正确解读合同条款。作为企业财税负责人，一定要练就“透”过表面看本质的本领。

◎中国信息安全研究院研究部主任、中国农业大学会计学系博士闫峰柱：交易性质的判定是企业财税处理的基础。企业财税人员在处理相关经济业务时，不仅要从税收法律法规、会计准则、会计制度等方面考虑，而且要关注民商法的规定，通过系统的分析把握经济业务的全貌。

◎中汇智谷(四川)税务师事务所合伙人邹胜：在经济行为愈发复杂的今天，不少业务的外在表现形式和实质内涵出现了较大偏离，多重叠加属性增加了业务实质的判别难度。对此，企业财税人员在对一项经济行为定性并进行税务处理时，首先应当遵从“税法解释优先”，即税法对某类经济行为有特殊规定的从其规定。对于税法没有特殊规定的，通常需要借助民商事法律的相关规定剖析经济行为的实质，以便准确适用税务处理规则。在此基础上，运用好税企沟通机制，尽可能减少税务风险。

【税舟后语】

看了税务报《误判交易性质可能少缴税》一文，感到在业务交易性质判定上有点意思，全文摘录如下：

企业向境外支付的款项，是特许权使用费还是咨询服务费?最近一段时间，a公司由于误判交易业务实质，补缴了企业所得税近70万元。虽然补税的金额不是很大，但是企业暴露出来的问题却很有代表性：对交易实质判定不准确。

对于特许权许可使用误判成咨询服务，这样的说辞并不见得有说服力。

a公司是扣缴义务人，一般应属于补扣税款并解缴行为，并不是自己补缴税款。补扣税款在实践中一般呈现两种基本情形：

一是双方存在交易继续行为，在后续的支付款项中予以补扣。此时直接可以按照适用税率计算即可。

二是双方交易已经终结，不再支付，或者外方需要由中方承担扣缴的税款，即支付的是税后实得金额。此时就需要进行折算成含税价格后再计算税款。

来源：一叶税舟

2020年1月的解析——

误判交易性质可能少缴税

企业向境外支付的款项，是特许权使用费还是咨询服务费？最近一段时间，a公司由于误判交易业务实质，补缴了企业所得税近70万元。虽然补税的金额不是很大，但是企业暴露出来的问题却很有代表性：对交易实质判定不准确。

症状：对外支付未扣税

a公司主要经营半导体集成电路、半导体分立器件、晶圆委外加工。税务人员在开展对外支付税务备案复核工作时发现，a公司于2018年8月发生了一笔跨境支付交易，对外支付825万瑞典克朗，折合人民币约600余万元，金额较大且未代扣代缴企业所得税。税务人员通过案头分析了解到，a公司成立2年尚未发生实际业务，账面仍处于亏损状态，且人员较少，存在较大税务风险疑点。

针对该疑点，税务人员审核了a公司交易合同、相关技术资料和财务报表等资料。a公司提交的资料中，有一份与瑞典b公司签订的《咨询服务合同》，涉及包括b公司为a公司提供生产制作公益、生产路线图和生产流程等内容。合同中显示，该公司在2018年8月15日，向b公司支付了一笔关于碳化硅的咨询服务费。

在约谈中，a公司财务负责人表示，公司接受的是b公司提供的咨询服务，且完全发生在境外。因此，a公司认为，无须在中国境内缴纳相关税费。该公司在交易过程中，也仅从技术层面进行了申报备案，没有进行其他税务处理。

诊断：交易实质判定不准

a公司的做法是否准确？带着这个疑问，税务人员梳理了a公司与b公司所签订的合同。过程中，税务部门发现，合同设置了保密条款和限制使用条款。且合同中明确约定，一方未经另一方同意，不得向第三方出让相关数据与图纸，并在合同到期后归还双方数据资料和图纸，也就是说，a公司在一定时间内，拥有b公司所提供资料的完整使用权，但没有所有权和处置权。由此，税务人员初步判断，a公司对交易实质可能存在误判。

《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函〔2009〕507号）第三条规定，与专有技术有关的特许权使用费，一般涉及技术许可方同意将其未公开的技术许可给另一方，使另一方能自由使用，技术许可方通常不亲自参与技术受让方对被许可技术的具体实施，并且不保证实施的结果。被许可的技术通常已经存在，但也包括应技术受让方需求而研发后许可使用，并在合同中列有保密等使用限制的技术。

据此，a公司向b公司支付的费用，属于特许权使用费。根据《企业所得税法》的规定，特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定来源地，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定来源地。瑞士b公司属于非居民企业，其在中国境内没有机构场所而取得来源于中国的所得，应在中国境内缴纳企业所得税。a公司作为扣缴义务人，应依法履行代扣代缴税款的义务。最终，a公司申报补缴了企业所得税款近70万元。

处方：交易实质判断须准确

笔者在实务中发现，许多企业由于对关键交易性质的判定出现失误，导致企业进行了错误的税务处理。跨境交易一般涉及金额较大，这很容易给企业带来重大损失。

在实际申报中，对于对外支付的合同计价标准、外汇中间价判定、税款计税基础等细节，税收相关法律法规都有较为详细的规定。因此，建议企业发生跨境交易，并对外支付资金时，加强与主管税务机关的交流，提前咨询相关业务与政策，避免因为误判交易实质而产生税务风险。