近期，笔者为某国有房地产开发企业提供财税咨询服务时发现，该企业的一桩交易究竟是房地产销售还是代理业务，实务中有不同看法。而不同的看法，又会直接影响相关财税处理。如果判断有误，很可能导致企业税款计算错误，进而引发少缴税款或多缴税款的风险。

案例介绍

a公司是一家大型国有集团，主要从事金属产品的冶炼、加工和制作。从2010年起，a公司逐步向经营性房地产方向转化，通过转租、分租、合作经营方式，盘活部分房产资源。2013年，经当地政府协调批准，a公司拟腾退出一地块，供金融企业e公司建设研发中心和云计算中心。该地块采用收储方式，由a公司所在地区级人民政府办理了腾退地块的土地收储手续。

为保证该地块按约定进行定向开发，a公司应政府要求成立了符合监管条件的全资子公司m公司，作为腾退地块的定向开发主体，并根据e公司的条件为其定向开发研发中心和云计算中心。m公司开发主体资格确定后，a公司所在地人民政府按协议价把土地划拨给m公司。

m公司取得土地使用权后，与e公司签订了研发中心和云计算中心开发建设定制合同(以下简称“定制合同”)，明确规定了开发产品的各项具体要求、合同双方的权利和义务、定制合同建设的总价款及支付节点、具体施工单位的选择等事项。从价款支付的相关条款看，所有定制建设的总价款均由e公司先行垫付。垫付款项汇入m公司在指定金融机构开设的专用账户中，款项使用需要得到e公司的认可。根据开发产品划转条款，经初步验收合格并出具相应的验收材料后，m公司按成本价向e公司划转资产，办理相应的资产移交手续。m公司根据定制合同要求，通过招投标方式选定了项目工程的承建单位c公司，二者之间签订了承建合同并按要求报e公司备案，承建合同约定按完工进度百分比支付工程价款。

在就研发中心和云计算中心开发建设项目进行税务处理时，m公司产生疑问：这笔业务应按房地产销售业务处理，还是按代理业务处理?

交易实质分析

笔者结合交易形成过程和定制合同的具体条款分析，认为该业务实质上为代建业务。

首先，虽然m公司通过协议方式取得了a公司腾退地块，但这一行为却是代建项目成立的必要前提。基于该前提，m公司对该地块既没有定价权，也没有处置权。

其次，笔者认为m公司与e公司签订的定制合同属于委托合同。根据民法典有关规定，委托合同是委托人和受托人约定，由受托人处理委托人事务的合同。本案中，委托人是e公司，受托人是m公司，委托事项是研发中心和云计算中心的开发建设。在二者签订的定制合同中，明确约定了委托事项的全部内容，包括委托费用、支付方式、具体代建单位、代建单位的选择等，相关条款完全符合委托合同的基本要件。同时，定制合同有关转委托的条款也符合民法典有关委托合同的规定。因此，笔者认为m公司是受e公司委托代建研发中心和云计算中心，建设期间取得的收入应明确为代理业务收入。

最后，在资产转移阶段，由于土地使用权和房屋建筑的所有权仍在m公司，m公司需要按合同规定将相关资产一并划转给e公司。此时，m公司应当做视同销售处理。

值得注意的是，对于这一问题，实务中有不同的声音。有观点认为，由于土地使用权登记在m公司名下，项目的立项工作由m公司完成，也就是说土地使用权和建筑项目的所有权均归属于m公司。如果将该项目认定为代建项目，相关资产的所有权应在e公司名下。基于此，m公司建设研发中心和云计算中心并移交给e公司的业务，应属于房地产销售业务。

思考建议

明确交易实质是进行合规税务处理的前提。随着新经济、新业态的发展，企业的一些交易行为往往具有较强的复杂性，无法简单通过对照税收法律法规明确其实质，需要结合交易合同的具体条款加以分析。笔者认为，企业在具体实践中可从法律要件和经济属性两个方面来把握交易实质。

一方面，企业必须了解构成交易必备的法律要件，判断经济业务是否符合相关构成要件的要求，比如交易主体对交易资产是否具有所有权、独立处置权，交易主体对建设过程中的相关事项是否具有处理权等。另一方面，必须了解交易的经济属性。通俗地讲，就是企业在交易中“扮演了什么角色、挣的是什么钱”。同时，笔者建议企业在开展重大交易活动、复杂交易事项前，主动与主管税务机关加强沟通，明确交易实质和税务处理方式，增强交易的税收确定性，尽可能减少税务风险。