摘要：房地产企业因“小微”的划型影响税收利益巨大，税企极易产生重大争议。为享受2022年3月21日《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》规定的一次性留抵退税优惠，实行“预售”制度的房地产企业因账面销售收入少于100万元而对“小微”企业身份认定的争取必然是志在必得。而2011年统计部门对房地产行业微型企业划分标准中的“营业收入”在文件中又难觅踪影，这又必然引发税企之间关于”营业收入“统计口径的巨大争议。税务局手握划型大权，稍有不慎，即会因划型错误而错误批准退税，必将是难以承受的玩忽职守法律追究。划型弹指一挥间，法律后果却是难以承受之重。税务执法如何参照统计部门“小微”的划型标准，又如何正确把握房地产行业“营业收入”的统计口径，已成为当务之急。本文试通过对房地产预售收入的法律定位、会计处理、税务处理、统计部门实际掌握口径，以及房地产行业指标统计的专门法律研究，以及如何结合国情和立法本意去理解执行政策，探讨如何对房地产行业“小微”划型做出正确的抉择。

2022年3月，继国务院要求税务部门继续加大对小微企业税收支持力度后，税务总局先后密集出台了一系列扶持小微企业以及制造业等行业的缓交、免缴、减税、退税政策。这些政策对于小微企业，有的是采用税务惯用的企业所得税口径，有的则是采用企业划分类型的统计口径;有的是对原政策的升级和延续，有的则是创新。但，不管哪个政策，都离不开对受益对象身份进行精准确认。虽然，政策出台后，既有税务系统从上到下不断组织各类名目繁多的会议宣讲，又有各类财税服务机构近乎狂轰滥炸般的解读，但，很多宣讲解读仅是充当了文件的“传播者”，根本未深入事务实质进行深度剖析论述，碰触实际执行时发生的核心争议问题，有的甚至就是蜻蜓点水，水过地皮湿，毫无见解，有的则是脱离法律体系和立法目的解释政策，以至于“刻舟求剑”运用政策屡见不鲜，“断章取义”享受政策未能有效遏制。不可否认，由于企业划型统计口径尚停留在10多年前的社会发展水平阶段，而“阶段性税收优惠政策”却是根据当今政治、社会、经济环境变化“即时而定”，本身就具有极强的“时效性”，那么，参照某些早已不合时宜的、甚或最初设计就并不一定至善至美的统计口径去执行那些带有特定目的、时效性极强的阶段性税收优惠政策而发生争议，就必然在所难免。也正因此，不但，理论界实务界对政策模糊之处争论不休，而且，各地税务部门对政策也把握不一，甚至同一类事项在税收待遇上就会有天壤之别。

为更直观地揭示这类问题，现以房地产行业在2022年3月21日发布的《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第14号，以下简称14号公告)出台后，税务机关如何参照2011年统计部门规定的企业划分类型标准进行粗浅探讨。

14号公告第一条规定：加大小微企业增值税期末留抵退税政策力度，将先进制造业按月全额退还增值税增量留抵税额政策范围扩大至符合条件的小微企业(含个体工商户，下同)，并一次性退还小微企业存量留抵税额。(一)符合条件的小微企业，可以自2022年4月纳税申报期起向主管税务机关申请退还增量留抵税额。在2022年12月31日前，退税条件按照本公告第三条规定执行。(二)符合条件的微型企业，可以自2022年4月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额;符合条件的小型企业，可以自2022年5月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额。

目前，由于房地产行业在疫情之下很难有销售资金回笼，且，由于房地产预售收入按照3%预交销项增值税体量，较之建筑支出等9%或13%的增值税进项税较小，且，该类占压的巨额进项税额在预售未结转收入时还不能抵扣，只能按《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)规定实行增量留抵退税，必然会造成在预售环节形成用于缴纳增值税进项税的巨额资金沉淀。因此，处于预售阶段的房地产企业必然会对14号公告第一条第二项的优惠政策如饥似渴地去争取享受。而我国目前房地产行业鲜有“现房”现售模式，绝大多是在获取《商品房预售证》后实行“预售”商品房模式。由此，可以说基本所有的处于预售阶段的房地产公司都愿意成为该政策的受益者。也正由此，如何确认房地产公司是否具备“小微”资格，也就显得格外重要。

14号文在第六条对“小微”是参照统计口径来确认的。其规定：六、本公告所称中型企业、小型企业和微型企业，按照《中小企业划型标准规定》(工信部联企业〔2011〕300号)和《金融业企业划型标准规定》(银发〔2015〕309号)中的营业收入指标、资产总额指标确定。其中，资产总额指标按照纳税人上一会计年度年末值确定。营业收入指标按照纳税人上一会计年度增值税销售额确定;不满一个会计年度的，按照以下公式计算：增值税销售额(年)=上一会计年度企业实际存续期间增值税销售额/企业实际存续月数×12。本公告所称增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。适用增值税差额征税政策的，以差额后的销售额确定。为显示因为“小微”企业身份确认而造成的政策效果差异，下面举两个不同省份但体量相同的房地产公司作比较。

某大型房地产集团在g省设立a子公司，2016年拿地，2017年开始预售，至2021年底预售取得17亿，其中2021年预售收入7亿，销售收入50元，资产19亿，人员8人。税局根据2011年统计部门《中小企业划型标准规定》，将其认定为“微型”企业，并一次性办理增值税存量留底退税2000万。

某大型房地产集团在h省设立b子公司，2016年拿地，2017年开始预售，至2021年底预售取得18亿，其中2021年预售8亿，销售收入100万元，资产19亿，人员10人，该公司增值税存量留底2400万。因兹事体大，税务机关遂根据《中小企业划型标准规定》展开讨论，并形成2种意见。

第一种认为应根据关于印发《统计上大中小微型企业划分办法(2017)》的通知(国统字〔2017〕213号)中附表《统计上大中小微型企业划分标准》执行，工信部联企业〔2011〕300号原《中小企业划型标准规定》必须服从该最新修订。根据该规定，企业只要具备确认“微型”企业所依照的收入或资产中任何一个标准即可确认。该公司仅有50万销售收入，其收入在100万以下，自然当属“微型”企业。

房地产企业划型标准见附表

内容 　 单位 大型 中型 小型 微型

房地产开发经营 营业收入(y) 万元 y≥200000 1000≤y＜200000 100≤y＜1000 y＜100

资产总额(z) 万元 z≥10000 5000≤z＜10000 2000≤z＜5000 z＜2000

第二个意见认为，判定“营业收入”不应拘泥于企业记载在“主营业务收入”科目的收入，而应根据企业销售商品获取的全部收入作为“营业收入”。

二者似乎都有道理。众所周知，房地产作为一个特殊行业，其在运行过程中具有区别于一般行业的特殊性，具有合法“预售”商品房的特点。虽然，其在财务上根据会计准则规定对“预售”收入不确认“主业销售收入”，但，这并不影响税务机关对此确认为税收口径的“应税收入”，而且，也并不影响包括统计局在内的各政府部门将其“预售收入”纳入年度国民经济收入体系之中。笔者更倾向第二个意见。理由如下：

一、预售商品房与现房销售合法并存，是房地产企业合法获取收入的重要来源，其收入属于法律意义的销售收入

根据《城市商品房预售管理办法》规定，商品房预售是指房地产开发企业(以下简称开发企业)将正在建设中的房屋预先出售给承购人，由承购人支付定金或房价款的行为。房地产开发企业与承购人就上述行为所签订的合同就是商品房预售合同。根据商品房预售合同，房地产公司和预购方双方约定，在约定时间内将建成的商品房所有权转移于预购方，预购方向预售方交付定金或部分房款并按期接受商品房。根据《民法典》规定，当事人采用合同书形式订立合同的，自双方当事人签字或者盖章时合同成立。依法成立的合同，自成立时生效。法律、行政法规规定应当办理批准、登记等手续生效的，依照其规定。因此，预售商品房从买卖双方在协议上签字时就已经成立，其取得的收入就是合法的商品房“期房”收入，与现房收入共同构成了房地产企业的实际销售收入。

但，房屋买卖合同从房屋产权进行转移登记时才会最终发生法律效力。也正因此，会计处理对预售收入是采取“谨慎原则”入账的。该企业尚执行的老版《企业会计准则第14号--收入》第二条规定：收入,是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。本准则所涉及的收入,包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。第四条规定：销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;(三)收入的金额能够可靠地计量;(四)相关的经济利益很可能流入企业;(五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。会计根据“谨慎原则”对预收收入挂在“预收款”而不直接计入“商品销售收入”，就是考虑了法律风险尚未转移，但，其并不能否认《民法典》对预售收入属于房地产公司所有的法律判定，也即我们不能依靠账务记载去否定企业取得预售收入的真实存在，更不能根据账务科目设置去否认预售收入的合法性。

二、会计对预售做“预收收入”处理并不排斥税法将“预售收入”确认为“应税收入”

虽然，税收和会计对某一经济事务的确认有可能会存在“税会差异”，但，会计法规并不必然排斥税法，更无权否定税务机关对某项事务的法律定性。对于预售收入，税法历来就是作为“应税收入”来处理的。

(一)房地产的预售收入是所得税的应税收入。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。其第六条规定：企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：(一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。(二)采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。(三)采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。(四)采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现(略)。由此可见，税法对“应税收入”的掌握并未仅局限于财务上计入“主营业务收入”科目的那部分收入，而是按照实际收款和合同确认收款日这两个因素综合考虑的。其并不局限于现在已获取和未来可获取收入是否现房和期房性质，也不局限于会计如何做账处理，只要销售行为启动，能为企业带来预期利益，即将其列为“应税收入”。

(二)房地产预售收入也是增值税的应税收入。

根据《城市商品房预售管理办法》(建设部令第131号修改发布)第五条规定，商品房预售应当符合以下条件：1.已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书;2.持有建设工程规划许可证和施工许可证;3.按提供预售的商品房计算，投入开发建设的资金达到工程建设总投资的25%以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期。对于这类“期房”收入的增值税处理，《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第十条规定：一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。虽然，《商品房预售合同》也是房管部门制作的制式合同，而且，还必须要网签进行统一监管，但，不同的房地产对款项交割有不同的规定，有的搞一次交全款，有的搞分期付款，有的搞按揭。目前，税务在具体操作上规定：凡是购房合同没有明确采用直接收款方式的，一律按预收款方式认定，实际收到预收款时开具编码为‘602’、税率为‘不征税’的普通发票，按规定预缴税款，不征税发票不用于购房者办理契税申报和产权登记手续;先开具适用税率增值税发票的，以发票开具时间为纳税义务发生时间。

由此可见，无论是企业所得税，还是增值税，均将预售收入纳入了“计税收入”范围。企业所得税是直接将其定性为应税收入，增值税是根据该收入预征税款，在达到结转“主营业务收入”时再按照9%计算，并对该部分预缴部分予以抵减。因此，预售收入并不是非应税销售额，而仅是在缴纳增值税的设计上分了两步走，先预缴，后清算，多退少补，类似土地增值税先预缴后清算的管控一样，这是由于房地产企业开发周期长需要竣工验收才能准确确认成本的特殊性决定的，其仅是采用了“谨慎原则”，而绝非预售收入就不是税法口径的计税依据，不变相作为销售收入处理。事实上，增值税销售额并不一定就是现房的收入。税法对销售额是根据合同约定价格确认的，不分是预售合同还是销售合同，只要合同合法有效即可。《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条规定：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。14号公告所言的销售额也并非简单是计入销售收入科目的那部分收入，而是“本公告所称增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额”。如此，其就包含依靠《预售商品房合同》取得预售收入按合同约定应取得的预售收入和以及实际取得的收入，当然，还会包括已经订立合同却收入未入账在账外运行的那部分预售收入，也包括价格明显偏低且无正当理由需要纳税调整的预售和现售收入，还包括各种被视同销售的那些收入，而绝非是仅是计入“销售收入”那部分明摆着的收入。一句话，14号公告是根据房地产上述各种实际应缴纳增值税的计税依据而确认“增值税销售额”，并非“刻舟求剑”仅按企业账面销售收入或者企业纳税申报表显示的金额确认为“增值税销售额”。此处的增值税“销售额”实质就是各种企业自报和税局评估、稽查、调增的增值税“计税依据”。

三、统计机关是将房产“预售收入”纳入销售收入的

国家统计局就是按照实际的商品房成交量来确认销售商品房的面积和收入的。2021年2月28日国家统计局发布的《中华人民共和国2020年国民经济和社会发展统计公报》在第六“固定资产投资”的分类论述中，明确表明了是将“预售房”确认为销售面积和收入的，摘引其表述为：全年房地产开发投资141443亿元，比上年增长7.0%。其中住宅投资104446亿元，增长7.6%;办公楼投资6494亿元，增长5.4%;商业营业用房投资13076亿元，下降1.1%。年末商品房待售面积49850万平方米，比上年末增加29万平方米。其中，商品住宅待售面积22379万平方米，减少94万平方米。由此可见，国家统计局就是按照商品房“去库存”来统计“销售面积”的。由附表7《2020年房地产开发和销售主要指标及其增长速度》亦可清晰看到，商品房销售面积是包括“预售”部分的，否则，就不会存在“个人按揭贷款”这一块收入。因为，只有《预售商品房合同》签署后，房地产企业才会获取来自银行的“个人按揭贷款”这一部分收入。

国家统计局作为最具权威的统计机关，其统计口径足以作为全国各级各部门理解掌握统计口径的指引。该附表7既包括投资，又包括销售，其对销售口径的把握应为各部门参照。其在销售中表述已非常之清楚，即2020年销售商品房176086万平米，取得现金收入193115万元，其并未区分是会计口径可以确认收入的那部分收入，还是挂在“预收款”科目下的那部分“预售”收入，而仅是对来自“个人按揭贷款”这部分收入进行了单独披露。这也更表明了其统计的收入必然是包括“预售房”部分。否则，就根本不存在对“个人按揭贷款”这一部分预售收入要单独表述的必要。

四、房地产专项统计指标的法规规定收入是包含“预售收入”的

如果说，国家统计局采用的大口径收入描述对预售收入属于营业收入还不具足够的说服力，那么，房地产行业关于统计的专门法规就应当具有一言九鼎的作用了。《房地产统计指标解释(试行)》(建住房[2002]66号)作为房地产行业最具权威的专业统计指标的纲领性文件，在开篇即明确：根据建设部“十五”期间统计工作的部署和要求，我们制定了《房地产统计指标解释(试行)》，现印发给你们，自编制2001年年报起执行。对房地产行业的统计应具有绝对的权威性和指导性。

其在第八条开发经营情况第2点明确：经营收入总计是企业对外转让、销售、结算和出租开发产品所取得的经营收入。具体包括：1、土地转让收入是指房地产开发企业(单位)按国家规定转让经开发的土地和未经开发的土地所得到的收入。2、商品房屋销售收入是指房地产开发企业(单位)在报告期售出商品房屋的收入，一次收清的，一次全部计入销售收入，按合同规定分期收款的，可按合同规定的时间分次计入收入。3、房屋出租收入是指房地产开发企业(单位)在报告期内，在不改变现有财产所有权关系的条件下，将企业的全部或部分房屋出租给其他单位或个人使用所得到的租金收入。4、其他收入是指房地产开发企业(单位)在报告期内从事除以上收入外的收入，包括配套设施销售收入、代建工程结算收入、出租产品租金收入等。

由上述第二点商品房屋销售收入的规定可知，其对收入的确认口径是依靠年度内“收款时间”，即实际收款时间和可以收款时间，根本不分获取的收入是现房收入还是期房收入，更不去考虑该收入如何记账，记在何种会计科目之下，其完全是依据合同而可获取的“现时”收入和“未来预期”收入来作为收入确认的口径的。故，在对年度营业收入统计时，本年度收取的预售商品房收入自然理所应当必须属于房地产行业的“年度收入”。

综上述所，预售商品房收入无论会计上如何入账，也无论增值税和所得税如何将其作为计税依据预征税款，仅站在统计的专业角度去分析，无论是行业统计指标的硬性要求，还是国家统计局统计口径的实践，都必须作为统计口径的销售收入。

本案b公司在2021年度收取了8亿预售房收入，其不宜根据资产和收入可二选一的原则，仅按照账面销售收入50万达不到100万的条件而选择按微型企业对待。那样是断章取义的，背离了预售商品房是法律规定的合法收入的基本原则，更是不符合房地产行业关于统计的专门法律规定的。

事实上，抛开上述专业的法律分析，单靠朴素的正常认知即可知，一个资产高达19亿年预售收入高达8亿的企业若被定义为“微型”企业，似乎也是可以挑战人们的正常认知底线的。毕竟，就目前而言，中国广大的一般中等规模企业还普遍很难达到年收8个亿。而且，倘如此，似乎也违背了14号文的初心。该文为表明立法目的，在开篇即开门见山说明该政策系“为支持小微企业和制造业等行业发展，提振市场主体信心、激发市场主体活力”而制定。可以想见，这个文件本身应是兼顾中国企业规模这一国情作为出台背景的，是带有鲜明的“鼓励”“支持”导向的，绝不会因为某些文件可能存在的技术纰漏和政策执行人脱离立法目的“断章取义”去理解政策，而去扶持类似年收8亿这等规模的、非国家鼓励支持行业的房地产企业的。这或许才是文件出台的本意，也才是结合国情和立法目的去理解研究运用具体政策的应有之义。

企业划型事小，但，法律后果很大。欢迎房地产领域各财税同仁交流，以确保政策执行更稳妥可靠。