近年来，降低企业负担、支持实体经济发展成为我国政府工作的重要内容。为此，2015年以来我国大力出台了一系列减税降费政策，企业“获得感”明显增强。但是从宏观统计数据中，我们也发现了需要持续改进的方面，即如何继续扭转我国持续多年的“税收超gdp增长”现象，并不断降低企业实际税收负担。于是，如何发挥税收征管的有效力量，加大税收政策落实力度，成为当前税收工作的重点。

长期以来，我国实行“以计划任务为中心”的税收征管模式（冯海波，2009），使得税收收入得以快速增长，为财政收支提供了保障。然而，2015年《预算法》实施后，税收计划由“指令性”转向了“指导性”，税收征管也进入了依法组织税收收入、应收尽收的新时代。因此，在税收征管上，各级税务机关要严格做到“四个坚决”，从而使税费收入实现量稳质优。本文将在已有研究文献的基础上，结合我国税收征管制度，利用税收收入季度数据来讨论税收计划对企业税收负担的影响机制问题，为制定落实减税降费政策提供理论依据。

图片

图片

图片

图片

一、文献回顾与理论分析

图片

图片

在学术研究领域 , 学者们从不同视角探讨了与税收或税收负担有关的研究话题。在这些研究中 , 一部分学者从宏观视角探讨了税收问题 ( 安体富，2002；周黎安 等，2011；吕冰洋 等，2016),其研究结果刻画出了宏观税收体制框架的设计是如何影响企业的税收问题；另一部分学者从微观视角探讨了企业税收负担问题 ( 郭杰 等，2009 ；刘慧龙 等，2014), 以此揭示企业是如何通过财务与会计行为或手段来应对企业的税收负担问题；也有一部分学者从宏观政策与微观行为的双重视角探讨了税收征管问题 ( 吴联生 等，2007)，其研究结果阐明了宏观政策影响企业行为的可能性。总体来看，现有关于税收与税收负担问题研究的主流文献大体侧重于税收收入与企业行为。

理论上，税收根源于经济，税收与经济的增长要保持同步，但事实上并非如此。比如，从改革开放至今，中国出现了税收超gdp增长现象，相关学者把其归结为税收制度和税收征管的原因（安体富，2002；申珍妮，2018），更多是归功于政府的税收计划（陈海霞，2008；冯海波，2009），因为税收计划是连接政府干预与企业税收负担的关键一环（白云霞 等，2019）。宏观政策如何作用于微观主体，如同一个看不清楚的黑匣子。相关研究主要是从企业财务行为和经济后果方面入手的。比如，一些研究认为宏观税制改革对企业税收负担产生影响或导致某种经济后果（王跃堂 等，2010；常晓素，2017）。

总体来看，在我国有关税收与税收负担的理论研究中，其研究主题和逻辑线索可归为宏观和微观两个。在宏观上，地方政府为完成计划指标，有增长收入的需求；在微观上，企业为节约经营成本，有合理降低企业税收负担的需求。尽管这些理论研究为当前中国的企业税收研究提供了新的思路和研究方向，但是，若从探究宏观税收政策如何有效传导到企业层面或如何作用于微观企业角度看，这些研究可能并未挖掘出其内在的作用机理和传导链条。

图片

图片

二、企业税收负担的宏观政策传导机制是税收征管与税收返还

图片

图片

（一）税收征管与税收返还的传导路径

从政府、税务部门和企业之间相互关系看，企业向税务部门缴税，税务部门将税收收入上缴给政府（国库），中央与地方政府按照税收分成比例来确定各自应得收入。同时，地方政府为培育地方企业、发展地方经济，将取得的相应收入作为地方财政收入并向企业进行税收返还，实现降低企业税收负担的目的。因此，三者之间就形成了从微观层面到宏观层面再到微观层面的两条传导路径：一条是企业通过税务部门把税收缴纳给政府（税收路径）；另一条是地方政府以税收返还的方式将企业缴纳的部分税收返还给某些企业（财政路径）。

（二）政府、税务部门与企业之间的核心问题

企业、税务部门和政府之间围绕税收计划（指标）产生的核心问题包括：一是中央政府与地方政府之间对税收计划的设定；二是政府与税务部门之间围绕税收计划执行所形成的绩效考核；三是税务部门与企业之间围绕税收负担所进行的税收征管与稽查；四是政府部门与企业之间因资源配置和税收培育所形成的税收返还。

从上述分析中不难看出，企业、税务部门和政府之间存在以税收计划（预算收入）的制定与执行为主线索的税收传导关系。总体税收增长指标由中央政府和地方政府通过预算来制定，之后由税务部门来完成相应的税收预算收入。通常，这种税收计划下达给税务部门后，总体税收预算相对固定，季度征税额度应大致保持平衡。总体上，税收计划制定与执行的压力，具体表现为税收预决算偏离度；依附于计划指标完成而存在的税收征管压力，具体表现为税务部门通过何种方式组织收入。而分税制体制下自上而下的纵向政府间的税收分成因素，具体表现为中央与各省级政府之间的税收分成比率以及省级政府与该省级以下政府之间的税收分成比率关系。

图片

图片

三、税收计划是形成税收征管压力的重要原因

图片

图片

税收预算是国家预算的重要组成部分。预算方案经人大审议通过，包括税收计划在内的各项收支预算计划，就成为法定任务，其主要作用是确保国家税费收入安全。各级税务机关在计划执行过程中，对计划的执行进度、与往年同期变化等都制定了监控、分析方案。税收计划的最终完成情况，也是地方政府和税务部门关心的重要问题之一。但是，如果存在重点税源行业收入不景气、各类重大或突发事件出现以及国家宏观经济不景气等不确定因素，有可能给税务部门带来征管上的压力。

（一）税收征管压力指标的构建

理论上，对于地方税务机关，本年度每个季度的收入数量大体应该保持相当。在全年收入既定前提下，任何一个季度的收入偏低，必然导致其余季度的收入偏高。于是，在既定收入指标下，只要季度之间的收入出现差异，就会导致税收征管压力，差异数值越大，税收征管压力也就越大。对此，本文设定税收征管压力指标，以此反映和测算地方税务机关完成税收任务额度所承担的征管压力。即，税收征管压力=（本年4个季度中收入最高值-本年4个季度中收入最低值）÷本年4个季度中收入最低值。

图1刻画了2002～2017年全国税收总体压力、国家税务局收入压力和地方税务局收入压力的变化趋势。从曲线变化情况可看出，总体税收征管压力在2008年和2016年比较高，原因可能是2008年国际金融危机导致税源减少、2016年全国范围内实施营改增使得地方税务局征管压力徒增。2008年度前，国家税务局税收征管压力总体表现为逐年走高，地方税务局却是相反；2009年及其以后年度，地方税务局税收征管压力不断攀升，国家税务局征管压力呈现出了明显的波动态势，这可能与国家税务局负责征收的增值税的相关改革有关。

图片

（二）税收计划对税收征管压力影响的分组检验

考虑到经济增长因素对税收计划完成难度的影响，本文参考白云霞等（2019）的做法，使用各省份一般公共预算增长目标超出该省份当年gdp实际增长率来衡量税收计划这一指标，即税收计划=当年一般公共预算收入预期增长率-当年gdp实际增长率。图2描述了各省份预算收入预期增长率均值与各省份gdp实际增长率均值的变化情况。2002～2017年全国31个省份的样本量共496个。首先，将税收计划这一指标从高到低排列后均等划分为5组，剔除掉中间组后，全样本量还剩余395个，此时将税收计划数值较高的两组定义为“税收计划高组”（样本量199个），将税收计划数值较低的两组定义为“税收计划低组”（样本量196个）。其中，2002～2014年“税收计划高组”的样本量是169个，“税收计划低组”的样本量是168个；2015～2017年“税收计划高组”的样本量是30个，“税收计划低组”的样本量是28个。其次，对税收征管压力进行组间差异值的均值t检验和中位数z值检验，以此来验证税收计划对税收征管压力的影响。

图片

从表1中税收计划对税收征管压力影响的检验结果可看出，2002～2017年，税收计划高组对应的税收征管压力均值（0.338）要显著高于税收计划低组对应的税收征管压力均值（0.232），其组间差异值是0.106，税收计划与税收征管压力呈现出了明显的正相关关系，也就是税收计划设定越高，税收征管压力也越大。进一步检验发现，2002～2014年，这种税收征管压力差异显著；2015～2017年，这种税收征管压力差异不显著。这可能与2015年开始实施的《预算法》和2016年全行业推行营改增密切相关。

图片

图片

图片

四、税收计划与征管压力是影响企业税收负担的重要因素

图片

图片

基于上述分析，政府对税收计划的设定与执行情况以及税务部门面临税收征管压力大小，都将影响企业税收负担。为了检验此经济后果，本文将以微观企业综合税收负担作为主要考察对象，对税收计划和税收征管压力分别进行分组测试，以验证宏观税收政策对企业税收负担的影响。

（一）企业税收负担设定与数据来源

企业税收负担参考刘骏 等（2014）的表达方法，即企业支付的各项税费减掉收到的税费返还后的余额与营业收入之比。由于受到中国税收季度数据收集能力的限制，本文仅能够以2002～2017年数据进行相关指标检验。在2002～2017年国泰安数据库的a股主板上市企业中，考虑到企业规模的影响，剔除了中小板上市公司。考虑新增样本与资本市场样本企业税收负担可能存在差异，还剔除了上市年度晚于2002年的上市公司。同时本文还按照研究惯例，剔除掉金融企业和房地产企业以及税收负担指标异常的企业，最后剩余726家上市企业和11 257个观测值。

（二）税收计划影响企业税收负担的实证检验

为检验税收计划对企业税收负担的影响，本文采取分组检验的方法来验证，表2报告了各省份的税收计划对企业税收负担的影响情况。从表2可见，2002～2017年，税收计划高组对应的企业税收负担均值（0.076）要显著高于税收计划低组对应的企业税收负担均值（0.068），其组间差异值是 0.008，税收计划与企业税收负担之间呈现出了显著正相关关系，即税收计划设定越高，企业税收负担也越高。这与白云霞 等（2019）的研究发现相一致，表明刚性约束下的“依计划征税”是企业税收负担最重要、最直接的影响因素。进一步检验发现，2002～2014年的组间差异显著，2015～2017年的组间差异不显著，这可能与2015年《预算法》实施后，收入预算执行由约束性任务指标向预期性指标转变有关。

图片

（三）税收征管压力影响企业税收负担的实证检验

为检验税收征管压力对企业税收负担的影响，本文先根据《中国税收季度报告》中各季度税收收入计算出2002～2017年间各省份当年度的税收征管压力，再将各省份税收征管压力指标从高到低排列后均等划分为5组。剔除掉中间组后，将税收征管压力数值较高的两组定义为“税收征管压力高组”，将数值较低的两组定义为“税收征管压力低组”，对位于两组不同税收征管压力省份的上市公司企业税收负担进行均值与中位数差异检验。其中，2002～2017年位于“税收征管压力高组”省份的样本企业年度观测值为4 534个，位于“税收征管压力低组”省份的样本企业年度观测值为4 667个。2002～2014年位于“税收征管压力高组”有3 355个观测值，位于“税收征管压力低组”有4 357个观测值；2015～2017年位于“税收征管压力高组”有1 179个观测值，位于“税收征管压力低组”有310个观测值。

表3报告了不同税收征管压力组省份的上市公司税收负担差异检验结果。表3显示，2002～2017年，税收征管压力高组对应的企业税收负担均值（0.074）要显著高于税收征管压力低组对应的企业税收负担均值（0.068），其组间差异值是0.006，税收征管压力与企业税收负担之间表现出了显著的正相关关系。这说明税收征管压力是影响企业实际税收负担的一个重要因素。进一步分组检验发现，2002～2014年的组间企业税收负担差异显著，2015～2017年的组间差异不显著，这同样也可能与2015年《预算法》执行以及营改增有关。

图片

图片

图片

五、主要结论及政策建议

图片

图片

（一）主要结论

本文从宏观和微观两个层面研究了2002～2017年宏观税收计划对企业税收负担的影响。研究结果表明，税收计划制订将会产生不同程度的税收征管压力，税收计划与税收征管压力之间具有正相关关系；税收计划与税收征管压力都会影响企业税收负担，且都表现为正相关关系。由此表明，税收计划执行在一定程度上会有税收征管压力的出现，而税收征管压力会影响企业的税收负担，因此税收征管压力是联结税收计划与企业税收负担之间的一个重要的传导机制。

进一步分组检验发现，上述研究发现主要体现在2002～2014年，2015年后不明显。这可能意味着2015年新《预算法》的实施以及新税收征管模式的转变，在一定程度上弱化了税收计划执行对税收征管的影响，进而削弱了税收征管压力对企业税收负担所造成的影响。

（二）政策建议

针对本文的研究发现并结合当前改革的现实情况，税务部门和地方政府应弱化税收指标的绩效考核机制，持续不断地优化我国税收营商环境，不强制要求基层税务机关按照税收计划指标执行税收额度。税源培育和税收征管应符合经济发展的自身规律，应建立合理有效的税收征管机制，降低企业纳税遵从成本。在大力贯彻落实减税降费举措的同时，本文提出以下三方面的政策建议。

一是严格落实和执行《预算法》，贯彻税收法治理念，优化税务绩效管理。应弱化地方政府对税收征管的行政干扰，提高税务机关的税收征管独立性，加快税收法定建设步伐，持续改革完善税收征管制度，从制度层面削弱税务部门的税收征管压力。全面执行税收法律法规和落实中央政府各项税收政策，尽快开拓出“依法治税”和“税收法治”的新局面。坚决落实减免税，帮助企业充分享受税收优惠政策，减轻企业总体税收负担并防范税收风险。持续推进税务系统绩效管理，建立绩效考评制度框架，完备绩效管理信息系统，优化绩效考评指标，坚持以纳税人需求为导向的税务系统绩效管理考评体系。

二是建立税收收入稳定增长和促进企业发展的制度机制。要正确处理依法治税同税收收入稳定增长之间的相互关系，依法依规加强组织收入，建立税费收入统筹机制，持续优化税务执法方式，健全税务监管体系，在纳税人税费负担最轻的前提下，确保完成预算确定的税费收入任务。在实际税收工作中做到应收尽收、应免尽免、应退尽退、应补尽补、应缓则缓、应罚则罚；税务部门应按《税收征管法》的要求，充分运用税收法律法规和优惠政策，帮扶困难企业生存与发展，比如制定放宽困难企业税款延期缴纳的优惠政策、延长困难企业的纳税期限等；要通过税务稽查打击各种偷逃税行为，维护税法刚性，并努力解决各种原因形成的欠税问题，确保国家税费收入安全。

三是地方政府应努力改善营商环境，大力发展地方经济和培育经济税源。深入贯彻落实《优化营商环境条例》，在创造本地优良的招商引资环境、积极培育税源的同时，坚决不收“过头税费”，做到依法规范征税收费，大幅度简化办税事项，精简办税流程和资料。比如，政府在制定相关政策时应邀请相关企业深度参与并讨论，要加大“放管服”的力度，深入推进简政放权改革，继续为企业“松绑解套”。再如，地方政府要积极落实中央政府为企业发展而出台的各种优惠政策，让企业切实享受到政策红利；加大管理和监督力度，严惩不良的竞争关系，建立公平、有序的竞争秩序和企业间良好的竞争关系。