多边税收事先裁定的“试验田”(国际税收)

2022-04-30 16:30:37

国际税收遵从保障项目(internationalcomplianceassuranceprogram,icap)是跨国公司和税务机关通过开展多边税收合作,自愿对跨国公司进行税收风险评估和保障的试点项目,其目的是以高效的协调方式为参加试点的跨国公司提供某些活动和交易的税收确定性。icap由经济合作与发展组织(oecd)下设的税收征管论坛(forumontaxadministration,fta)于2018年1月首次启动试点,在受到fta成员和跨国公司的普遍欢迎之后,于2019年3月开始实施二次试点。截至目前,icap成员已扩大至17个国家和地区。

一、国际税收遵从保障项目的实施背景

当今世界正经历百年未有之大变局。世界经济增长依然乏力,经济全球化遭遇波折,国际局势不稳定因素突出,保护主义、单边主义抬头。同时,新一轮科技和产业革命的能量不断释放,全球经济格局和治理体系酝酿着新的变革。税收是全球治理体系不可或缺的重要组成部分,是全球经济规则协调的重要内容,是促进全球经济复苏的重要手段。其中,提高税收确定性,是稳定企业经营预期、优化营商环境、推动构建公平有效的全球治理体系的重要一环。

2016年9月,二十国集团(g20)领导人杭州峰会公报提出:“我们强调税收政策工具在开展供给侧结构性改革、促进创新驱动和包容性增长方面的有效性,以及税收确定性对于促进投资和贸易的益处,并要求经济合作与发展组织和国际货币基金组织(imf)继续就促进增长的税收政策和税收确定性开展工作。”2017年3月18日,oecd和imf联合发布首份《税收确定性专题报告》,主要讨论跨境税收不确定性的性质、成因及其对经营决策的影响,指出通过国际协调与合作,帮助决策者和税务部门创建一个更具确定性的税收环境的重要性。报告还提出了提高税收确定性的具体建议和方法,包括加快税收争议解决、开展联合税务审计以及税收合作遵从项目等。2018年7月22日,oecd、imf联合公布更新版《税收确定性报告》,提出了提高税收确定性的方法,包括提高立法的清晰度、税收管理实践的可预测性和一致性以及有效的争议预防和解决机制。

可以说,提高跨国公司的多边税收确定性,已成为仅次于税基侵蚀与利润转移(beps)、加强全球税收透明度建设以外的国际税收改革第三大支柱。正是在此背景下,icap应运而生。2018年1月,icap在华盛顿进行首次试点(icap1.0),参加试点的国家包括澳大利亚、加拿大、意大利、日本、荷兰、西班牙、英国和美国,多个总部位于这些国家的跨国公司成为首批“吃螃蟹的人”。2019年3月26~28日,在智利召开的第13届oecd税收征管论坛大会上,fta宣布启动icap第二次试点(icap2.0),并在icap1.0手册的基础上,更新发布了icap2.0手册。

二、国际税收遵从保障项目的主要内容

(一)操作流程

icap的操作流程主要分为四个阶段,即预备会谈、确定范围、风险评估与问题解决、发出结果。

1.预备会谈。预备会谈的目的是为跨国公司提供一个简单有效、成本低廉的方式,探讨其参与icap是否有利以及哪些税务机关可以参与等问题。跨国公司可以向其最终母公司所在辖区的税务机关表明其参与icap的意愿,或者由其最终母公司所在辖区的税务机关主动邀请其参与icap。随后,双方会就所涉及的辖区税务机关、交易所涉及的纳税期间、跨国公司希望在转让定价和常设机构风险以外进入icap风险评估的交易风险进行讨论。如果最终母公司税务机关愿意担任牵头国,就可以由其联系其他fta成员国税务机关,了解其参与意向。在此阶段,跨国公司需要根据icap模板提供相关信息,以便税务机关作出是否愿意参与icap的决定。这些讨论的最终结果会反馈给跨国公司,由其决定是否愿意继续进入下一个环节,即确定范围环节。icap要求有兴趣参加并且总部位于上述17个国家的跨国公司于2019年6月30日前向相关税务机关提出预备会谈的申请。

2.确定范围。确定范围是icap2.0新增的环节,主要用于明确哪些交易应被排除在icap风险评估的范围之外。一旦被排除,跨国公司也无须提供涉及这些交易的相关文件。确定范围环节始于跨国公司提交“范围文件包”那一刻。范围文件包的内容以跨国公司已掌握的信息为主,如国别报告和主体文档,以及上一环节已经填报的icap模板信息。在这一环节,参与项目的税务机关将就哪些交易应被排除在icap风险评估范围之外、风险评估阶段的目标时间表以及需要对主文件包作出的修改等问题进行深入讨论。这一讨论结果也会由牵头国税务机关告知跨国公司,以便其作出是否进入下一环节的决定。确定范围阶段的最长时限为4~8周。

3.风险评估与问题解决。风险评估与问题解决阶段是icap整个流程的核心,自跨国公司提交主文件包之日开始启动。在大部分情况下,该阶段至少包括一次由牵头国和参与国税务机关以及跨国公司参加的多边会议。在此阶段,参与国税务机关之间将反复讨论其案头评估结果,直到每个税务机关就评估风险的高低得出一致结论。如果一个或多个参与国税务机关无法得出风险较低的结论,跨国公司也可以在此环节启动问题解决流程。即跨国公司与税务机关就一个或多个交易的税务处理,包括是否需要进行税务调整达成一致。风险评估与问题解决流程可以同时进行,也可先后开展。这一阶段的最长时限为20周。

4.发出结果。在这一阶段,牵头国税务机关会向跨国公司发出“评估完成函”,确认风险评估过程结束。跨国公司也会从每个参与国税务机关处收到“评估结果函”,确认税务机关风险评估的结果以及icap提供遵从保障的风险和时长。每个参与国税务机关可根据本国国内法,自行决定评估结果函的设计、内容和表述,但各国应加强沟通协调,确保跨国公司大致在同一时间收到评估结果函。这一阶段的时长一般为4~8周。如果参与国税务机关无法得出风险较低的结论,或者无法就所评估的风险得出结论,则应在评估结果函中说明这一情况。即便如此,应当看到,icap所作出的风险评估依然有助于税务机关下一步适时采取国内或多边遵从行动,包括分享在icap审计过程中获得的信息,或者探讨开展双边(多边)预约定价或同期(联合)税务审计行动。

(二)各方职责

1.牵头国税务机关。牵头国税务机关在icap各个阶段都发挥着核心作用,同时,其自身也是参与国税务机关中的一员,也要承担参与国税务机关在信息交换和风险评估方面的具体职责。在预备会谈和确定范围阶段,牵头国税务机关主要充当“守门人”角色,重点是确保跨国公司适合参加icap,对项目流程具有充分的了解,对风险评估的范围做到正确把握,并在这些方面与参与国税务机关以及跨国公司达成一致。在风险评估阶段,牵头国税务机关负责协调参与国税务机关与跨国公司开展讨论,确保多边税收风险评估有效实施,并在规定的时间内顺利完成。在发出结果阶段,牵头国税务机关应与参与国税务机关协调发出评估完成函与评估结果函的方法和时间;负责代表所有参与国税务机关发出评估完成函;组织跨国公司召开会议,收集跨国公司对评估结果函的反馈意见并及时告知参与国税务机关。

2.参与国税务机关。参与国税务机关在多边税收风险评估阶段发挥着重要作用,具体包括:积极参与跨国公司是否适合参加icap以及确定风险评估范围的讨论,并表明自身参与该项目的意愿;实施多边风险评估,交换税收信息,审核跨国公司提交的主文件包,就风险评估的结果与其他税务机关以及跨国公司开展讨论,并在适当时候启动问题解决程序;经过与其他税务机关的沟通,采用协商一致的方法准备并发出评估结果函。

3.跨国公司。icap是一个多方协作的过程,跨国公司的积极参与不可或缺。这一过程的启动始于跨国公司与其最终母公司所在国税务机关进行的预备会谈,此时需要按照牵头国税务机关提供的模板提交相关信息;在确定范围阶段,跨国公司需要提交范围文件包,经过与税务机关的多次讨论并补充提交信息后,需要作出是否愿意进入多边风险评估阶段的决定;在风险评估阶段,跨国公司要向牵头国和参与国税务机关提交主文件包,在多边会谈中介绍情况、回答问题、补充信息和提供反馈,并就是否启动问题解决程序作出决策。icap2.0手册归纳了跨国公司需要提供的文件内容,看似繁多,实际上大多是跨国公司已经掌握的基本信息,而且不同阶段使用的部分信息是重复利用的,无须另外准备;但风险评估过程中须要额外补充的信息,跨国公司须要及时提供,否则会影响icap的效率和进度。牵头国税务机关将负责协调跨国公司的信息报送需求,避免信息的过度索取给跨国公司造成管理负担。

(三)管理协调

每个参加icap的税务机关应指派一名高级代表,组成icap指导小组,负责把握决策方向,进行监督管控,确保整个icap的流程符合本国国内管理程序。如果参与国税务机关与跨国公司或者税务机关之间发生争议,icap指导小组也是争议解决的协调机构。如果牵头国和参与国税务机关未能履行其icap风险评估中的职责,指导小组应多方征求意见,向未履行职责的税务机关发出提醒;若其依然故我,将被从项目中移除,此时指导小组也会个案衡量这一情况对跨国公司风险评估的影响。

除了指导小组以外,每个参与国税务机关应指定1~2个联系人,负责项目的具体协调合作事宜。指定联系人应具备主管当局身份,并达到足以履行icap职责的行政级别。一国指定联系人也可以同时担任指导小组成员。icap的具体风险评估职责可以由本国税务机关现有组织架构中的风险评估团队承担,无须另外成立专门团队。团队成员应合理配备,应包括律师、会计师、行业分析师、经济学家、国际税收专家等。每个项目可以采用同一团队,也可以保留团队核心成员并灵活增加特定专长的成员,以确保不同项目的专业性和一致性。

三、对国际税收遵从保障项目的简要评析

从本质看,国际税收遵从保障项目就是税收事先裁定在多边领域的先行先试。税收事先裁定制度是一项为纳税人预期交易将产生的税收后果提供税法确定性的程序。2017年oecd的调查显示,所有参与调查的55个税务机关均设立了事先裁定制度,除墨西哥和土耳其以外的其他43个税务机关均发布了私人裁定(privaterulings)。

另有研究显示,在2016年oecd的34个成员国中,有33个成员国实行税收事先裁定制度。可见,税收事先裁定制度在许多国家,特别是oecd成员国,已具有成熟的法律框架和丰富的实践基础。然而,仅适用于一辖区内的税收事先裁定,毕竟无法有效降低跨国公司在多个辖区经营所面临的税收风险。一个辖区的法律与税收协定之间、不同辖区的法律之间以及不同辖区税收协定相互之间的作用与影响,足以使跨国公司在全球经营的整体税收风险显著上升,单个辖区所发布的税收事先裁定显然无法满足跨国公司对全球税收确定性的渴求。因此,依托多边税收合作平台,回应跨国公司的诉求,将辖区内运作成熟的税收事先裁定制度拓展运用到多边税收合作领域,是icap的主要使命与创新之所在。

(一)icap的优势与不足

首先,icap具有三个方面的优势。

1.为跨国公司提供税收确定性开辟了新路径。跨国公司可以通过参与icap这一个项目,与多国税务机关进行无缝衔接与沟通。如果能够在icap结束时获得参与国税务机关税收风险较低的确认,当然是企业最乐见其成的结果;即便个别税务机关无法作出确认,企业也至少能够尽早获得对自身全球税收风险全貌的总体把握,甚至还可以借助icap的问题解决程序,把现阶段能够处理的税收风险先行处置完毕,减少后续经营的税收隐患。在此过程中,跨国公司也能够“实时”地发现和解决与不同税务机关在税收问题上的立场分歧,完善自身的全球税收遵从框架,从制度上更好地管控自身的全球税收风险。

2.有助于从源头上减少税收争议。防止争议发生是管控税收争议最治标治本的手段。icap使参与国税务机关能够更好地了解其他税务机关对同一交易的理解角度和处理方式,并在分歧变得根深蒂固之前进行讨论和化解,有利于从源头上防止争议发生,减少相互协商程序的案件存量,从而使争议解决机制的效率大大提升。这正是beps第14项行动计划所努力追求的目标。

3.有助于推动和加强国际税收合作。从税务机关角度看,beps项目的实施,使税务机关获得了更多跨国公司的数据,icap则为参与国税务机关充分运用这些数据开展风险评估、精选出不遵从风险更高的税收问题加以深入分析提供了多边协作的平台,有利于各国税务机关尽早就跨国公司的税收风险水平形成协调一致的理解,避免盲目作出单边税收管理决策。从跨国公司角度看,icap使其得以同时与几个国家的税务机关进行沟通交流,通过一项行动解决多项问题,一举多得,事半功倍,有利于其提高资源使用效率,节约遵从成本。同时,在icap开展过程中,税企双方也将逐渐建立起互信、互惠、开放、善意的合作关系,为形成税收遵从的良性循环创造积极条件。虽有以上优势,也应客观地看到,icap也存在三个方面的局限。

1.icap的法律确定性不如其他多边税收工具那么强,存在经过数月的风险评估和问题解决阶段后,某些参与国税务机关依然无法得出风险较低结论的可能性。

2.icap的多边协调特性可能影响效率。跨国公司提供材料和回应问题的速度,牵头国税务机关的组织协调能力以及参与国税务机关的风险评估能力,企业与税务机关对同一问题的分歧弥合难度,等等,都可能导致icap的完成时间被无限拉长。

3.遵从保障期结束后的处理尚无法确定。只要跨国公司的经营活动没有发生实质或重大变化,icap的保障结果往往适用于所审查风险的当年及以后两个年度。但对于此后应如何看待和处理icap所覆盖的风险,icap1.0和2.0手册均未提及,将留待试点项目积累实践经验后再加以明确。对于参加试点的跨国公司而言,这或将留下些许不确定性。

(二)icap与其他提供税收确定性机制的比较

目前,我国为跨国公司提供国际税收确定性的机制主要是预约定价安排和相互协商程序。与这两个机制相比,icap具有以下优点。

1.icap所覆盖的辖区与风险类型更广。预约定价安排和相互协商程序都只针对特定辖区的特定交易,所覆盖的辖区和风险范围相对有限。例如,就风险类型而言,预约定价安排仅针对转让定价风险,相互协商程序同时针对转让定价和税收协定(特别是常设机构)风险,而icap所覆盖的风险除上述两类以外,还可以包含混合错配、预提所得税、协定优惠待遇等其他国际税收风险;就覆盖辖区而言,跨国公司可以通过icap与相关交易所涉及的所有税务机关进行沟通交流,这一范围要远远大于预约定价安排和相互协商程序所涉及的税务机关,只不过最终只有参与icap的辖区税务机关才有义务给跨国公司发出遵从保障的评估结果函。

2.跨国公司需要提供的文件数量相对较少。以预约定价安排为例,《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第64号)要求企业在预备会谈期间就9~12项事项作出说明,在提交预约定价申请草案时需要提交13~16项材料,这些材料之间既有交叉,也有不同,准备材料的工作量较大。一般而言,参与icap所要求提供的文件数量要低于参加预约定价安排或相互协商程序的文件数量。除需要额外补充的资料以外,跨国公司只需要提供单一的“万能”文件包,就可以满足所有参与项目的税务机关对文件的需要。更进一步说,如果跨国公司分别单独与所涉辖区的税务机关申请发出国内事先裁定,则需要根据各辖区的国内法要求分别准备不同的文件,与icap相比,其工作量更是不可同日而语。

3.icap预计花费的时间更少。icap要求参与国税务机关在跨国公司发送主文件包之后的24~28周内完成风险评估和出具评估结果函。即使如前所述,多边协调的难度可能会拉长时间进度,但就icap提供税收确定性的水平以及提供文件的数量而言,这一时间长度要低于达成预约定价安排或完成相互协商程序案件所需的时间。据统计,2005~2018年,我国单边预约定价大部分在2年内完成,其中1年内完成的比例为57.3%,1~2年完成的比例为37.08%,2年以上完成的比例为5.62%;双边预约定价在2年内完成的比例为59.7%,2~3年完成的比例和3年以上完成的比例分别14.93%和25.37%。

4.跨国公司获得早期税收确定性的程度更高。icap风险评估聚焦于跨国公司近期财政年度的税收情况,所获取和评估的信息主要是跨国公司近期准备和报送的国别报告。这意味着跨国公司可以通过icap与相关税务机关进行及时沟通,尽早获得近期交易的税收确定性。与之相比,税务审计和相互协商程序获取和评估的信息相对滞后,无法像icap这样做到“早发现、早沟通、早解决”。

四、对我国建立多边税收事先裁定制度的思考及建议

我国早在2012年就开始了税收事先裁定的探索实践。但到目前为止,这些探索实践仍局限于为国内大企业提供个性化的遵从服务,服务对象范围尚未延伸到跨国公司。icap“惠而不费”的特点,使之成为预约定价安排和相互协商程序等税收确定性多边机制的有益补充,对于吸引跨国公司进入中国市场、培育我国企业参与国际竞争新优势、打造国内国际双循环新发展格局,都具有积极的意义。因此,建议我国在适当时机尝试参与icap试点,坚持顶层设计与基层探索相结合的思路,在试点过程中不断积累建立制度化安排的有益经验,为完成我国多边税收事先裁定制度的本土化构建奠定实践基础。

(一)对我国建立多边税收事先裁定制度设计的基本思考

1.icap的性质或者定位。笔者认为,应将icap定性为“以税法解释为中心的个性化纳税服务”。“以税法解释为中心”意味着icap的主要任务是针对跨国纳税人提供的一系列涉税事实发表关于如何解释和适用税法的意见。“个性化纳税服务”源于为跨国纳税人提供重大涉税事项税法适用确定性、帮助纳税人控制税负风险的初衷,其不仅反映出税务机关的“服务性”,也体现出纳税服务的“个性化”。“以税法解释为中心的个性化纳税服务”表明icap的本质依然是纳税服务。

2.icap所赖以支撑的法律原则。应在icap的程序设计中处理好信赖保护、实质课税、税收公平与税收法定原则之间的关系。与单纯的国内税收事先裁定相比,icap的法律原则还应突出平等导向,推动自愿性合作。这种自愿性,不仅体现在跨国公司自愿并自行决定参与icap的程度,也体现在我国税务机关与其他辖区税务机关沟通协作的全过程中。无论是作为参与国还是牵头国税务机关,我国都没有必须作出遵从保障结果的义务,也没有强迫他国参加icap并作出遵从保障结果的权利。

3.icap制度设计的几个基本关键点。

(1)裁定主体方面。icap涉及多边税收协调,不宜如国内事先裁定那样授权省一级税务机关开展,而应统一由国家税务总局主导实施。

(2)裁定范围方面。应随着试点经验的积累,结合我国跨国公司经营的特点,逐步确立“正面规定+负面清单”模式的icap裁定范围,以减少事先裁定的工作量,提高裁定的质量和效率。

(3)裁定效力方面。应明确税务机关受到裁定结果的约束,但前提是纳税人在信息披露时没有出现关键性遗漏或重大误解,并且预期的交易事项按照申请裁定时的计划实质性地开展,或与预期计划相比仅有非实质性的变动,否则裁定将失效。

(4)裁定时限和时效方面。建议参考icap手册的时限要求,结合我国实际灵活设置,最长不应超过目前大部分单边预约定价安排能够完成的1年时限,否则icap就失其优势;同时,在参考适用icap手册3年保障期做法的同时,应明确到期后跨国公司可以采取的下一步行动。

(5)裁定救济方面。应明确icap的裁定结果不适用复议或诉讼,因为纳税人可以通过其他途径避免税收事先裁定对其可能造成的权益损害。例如,不申请税收事先裁定、在税收事先裁定发布前撤回申请、在税收事先裁定发布后改变原交易或不再实施预期交易等。

(6)裁定公开方面。可以考虑在隐去纳税人敏感信息、确保不会对纳税人造成泄密的前提下,适时公布icap案件情况与结果,为其他发生类似交易的跨国纳税人提供税收风险评估参考。同时,也要明确某一裁定结果仅对申请人有效,其他纳税人直接援引或适用所造成的税收损失应由纳税人自行承担。

(7)裁定文书方面。可以参考我国预约定价安排的相关文书进行设计,重点是参考其他试点国家的经验,从给予保障和无法确认两个方面设计好遵从保障结果函;同时,在确定要求跨国公司提交的文件包时,也应结合国别报告信息以及牵头国税务机关的文件模板进行设计,尽量做到精简且有效,环球税收internationaltaxation避免增加跨国申请人的文件准备负担。

(8)程序衔接方面。应明确icap与其他税收征管程序应如何衔接和互动,确保icap的风险评估过程与结果能够为其他征管程序,特别是预约定价安排、相互协商程序以及未来可能开展的同期或联合税务审计提供有益的参考,防止税企双方在icap中投入的大量资源被搁置浪费。

(二)探索将多边税收事先裁定项目打造成为

“一带一路”税收征管合作机制的“王牌”产品“一带一路”倡议对于推动新时代中国的跨越式发展、促进“一带一路”沿线国家的协同性发展,甚至引领全球一体化发展、构建人类命运共同体都具有里程碑式的意义。“一带一路”沿线国家法律制度、税收文化、征管能力各异,跨国公司经营模式复杂。税收确定性成为打造外来直接投资的友好型税收环境的关键因素。

2019年4月,第一届“一带一路”税收征管合作论坛在中国乌镇成功召开。论坛正式宣告“一带一路”税收征管合作机制(britacom)成立,并发布了《乌镇声明》。《乌镇声明》指出:“经济增长一定程度上取决于跨境贸易和投资的增长,而后者需要较高水平的税收确定性……我们呼吁理事会成员通过探索合作遵从方式加强税务部门与纳税人的沟通交流,为纳税人提供税法解释和执行指引,有效利用税收事先裁定,并增进理事会成员之间的合作。”为使提高税收确定性的目标落实到位,随《乌镇声明》发布的《乌镇行动计划2019—2021》宣布成立“提高税收确定性工作组”,开展税收确定性研究,以提升税法适用和税收征管实践的可预期性和一致性。

《乌镇声明》与《乌镇行动计划2019—2021》所提出的提高税收确定性的目标更契合我国“走出去”企业全球布局的需要。据调查,近年来中国“走出去”企业的投资呈现以亚洲发展中国家为主(南亚、中亚、俄罗斯除外)、产业分布日趋多样化、投资总额增长迅速的态势,但“一带一路”沿线国家的税收环境、政策和征管问题已成为企业“走出去”时无法越过的障碍。为此,建议在“一带一路”税收征管合作机制牵头对成员国税收确定性开展深入调查的基础上,结合调查的重点和参加fta试点积累的多边税收事先裁定经验,在下一个2年行动计划中有针对性地组织“一带一路”税收征管合作机制成员国开展icap“一带一路”版本试点,积累经验后形成工作机制,并逐步完善固化为长期性制度安排,使之成为落实落细乌镇行动计划、发挥税收助力构建增长友好型税收环境的合作机制“王牌”产品之一,为我国提升“一带一路”税收制度性话语权和规则创始红利、增加对“一带一路”税收多边治理的制度供给贡献智慧和力量。

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