“双支柱”方案将启全球税收治理新篇章(全球税收治理)

2022-04-30 15:55:28

一百年前,人类走出第一次世界大战的阴霾,全球贸易开始发展。为了促进国际经贸合作和战后世界经济复苏,1923年,4位经济学家向国际联盟提交了著名的《关于重复征税问题的报告》,奠定了现行国际税收基本框架。百年后的今天,世界再次面临着经济数字化、保护主义抬头和新冠肺炎疫情等带来的税收和财政问题。面对共同挑战,由二十国集团(g20)委托经济合作与发展组织(oecd)主导设计的“双支柱”方案逐步获得各国共识,运行近百年的国际税收规则将被重塑,全球税收治理将翻开新的篇章。

“双支柱”方案达成共识的重要意义

自2013年g20圣彼得堡峰会委托oecd启动税基侵蚀与利润转移(beps)行动以来,oecd一直在推动全球范围的国际税制改革。beps第一项行动计划即为应对数字经济带来的税收挑战。2017年,g20委托oecd通过beps包容性框架开展应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的研究。2019年,oecd首次提出“双支柱”的方案设计框架,此后经过各国曲折艰辛的谈判,oecd于2021年7月1日发布声明,130个国家(地区)支持“双支柱”解决方案。其中,支柱一重新分配大型跨国企业全球利润的征税权,以平衡经济数字化背景下国际税收权益分配格局,解决经济数字化带来的税收挑战;支柱二通过实施全球最低税,确保跨国企业在各辖区承担不低于一定水平的税负,抑制跨国企业逃避税行为,为各国税收竞争划定底线。2021年10月8日,oecd再次发布声明,在7月共识的基础上,beps包容性框架下140个成员中的136个国家(地区)就“双支柱”方案达成共识。

“双支柱”方案有望成为解决全球共同问题的税收范例

当今世界正经历新一轮大变革,现行国际体系和国际秩序面临新挑战,新冠肺炎疫情的突如其来更增加了不确定性,全球治理体系建设处于关键节点。基于对世界大势的敏锐洞察和深刻分析,中央提出,世界正处于百年未有之大变局。协商应该成为现代国际治理的主要方法,以对话解决争端、以协商化解分歧。在这一大变局中,面临挑战的国际税收规则体系也须顺应时势进行百年未有之系统重塑。beps行动计划未能革命性地解决现行国际税收规则无法适配经济数字化飞速发展的问题,由来已久的税基侵蚀和利润转移问题并未根治,以邻为壑的企业所得税税率逐底竞争日益加剧,单边征税措施导致贸易摩擦持续升级也给疫情中的世界经济恢复带来不利影响。为共同应对挑战,beps包容性框架各成员辖区经历5年多的反复对话磋商,于10月8日就“双支柱”方案达成全面共识,发布全面共识声明文件,并将提交g20领导人峰会背书。“双支柱”方案为各国提高疫后复苏所需的财政能力、革命性地解决数字经济背景下跨境税收权益分配不均问题提供了全新路径,展现了多边主义的活力,也为各国通过多边协商机制解决安全、气候、金融风险、恐怖主义等全球问题打造了税收领域的成功范例。

“双支柱”方案将促进税收领域的深度共治

现行国际税收治理体系,以双边实质谈判与多边程序合作为主要模式,各国有充足空间自主选择国际税收政策。然而,“双支柱”方案追求的是在税收领域具有一定深度的共治。一方面,全球税基统一与税率可能趋同。“双支柱”方案的逻辑起点不再局限于单一主体,而是从跨国公司集团整体收入或合并利润出发设计解决方案,这就超越了传统模式就某一主体开启双边协调的基础,转向在同一规则下所有利益相关方共同治理的多边模式,有可能推动国际税收走上税基趋同的道路。支柱二将全球最低税标准设定为15%,为税收逐底竞争划定底线,会缩小各国企业所得税税率差距。另一方面,多边税收治理机制渐成雏形。“双支柱”方案,特别是支柱一,需要通过签订多边税收公约落地实施,以保持一定的强制约束力。为落实方案甚至可能成立相关国际治理机构或新的治理机制,对包容性框架成员以统一标准落实多边方案进行审议和监督。这意味着全球税收治理将在基于税收协定的双边协商机制之上,加入基于税收公约的多边工作机制。当然,这也意味着单个国家需要让渡一部分税收主权,国内税收立法空间也会受到一定程度的挤压。

“双支柱”方案落地实施是国际税收规则的一次系统升级

划分跨境营业利润征税权是国际税收规则的核心内容。长期以来,国际税收规则主要解决跨境所得征税权划分问题,不涉及影响税负的税基与税率等要素;在划分跨境营业利润征税权时比较注重人员、资产等生产供给因素,不考量营销业绩等市场因素。支柱一设计的历史性突破在于,它认可市场为价值创造做出贡献,数据与劳动力、资本、技术等其他生产要素一样可以获得利润回报,进而提出赋予市场国新征税权的规则条件,将跨国公司部分剩余利润(金额a)单独分配给市场国征税。支柱二设计则前所未有地将国际税收核心规则延伸到税基和税率等税负要素,未来的国际税收与国内税收将呈现全方位、紧密型互动关系。虽然支柱一覆盖的剩余利润数量有限,支柱二在各国落地实施还可能存在差异,但这从“0”到“1”的一小步突破,深刻改变了国际税收规则的内涵和外延,是国际税收理念和规则的一大步跃进,为构建更加公平的全球税收治理体系奠定了基础。

“双支柱”方案平衡了各参与方的基本利益

据oecd测算分析,实施“双支柱”方案将增加全球税收收入,预计支柱一每年将有超过1250亿美元的利润重新分配给市场国,支柱二每年在全球范围内增加1500亿美元的企业所得税收入。除低税地和避税地受“双支柱”方案冲击较大外,其他国家或地区均有不同程度的获益。美国借此修复与欧洲盟友关系,重拾国际税收规则制定主导权,解决数字服务税等单边措施引发的贸易战危机,建立起有助于维护其税制竞争力的全球最低税制度。其他发达国家可以实现改革国际税收规则进而使美国数字经济巨头在本国合理纳税的目标,同时,全球最低税也有助于高税负发达国家遏制产业外迁、增加财政收入。广大发展中国家可获得对大型跨国企业集团剩余利润征税的新征税权,消减了参与税收竞争以吸引投资的外部压力,也可增加一定的财政收入。

当然,各参与方也让渡了一些利益。有测算显示,受“双支柱”方案影响的美国跨国企业集团数量最多,潜在补税额最高;相关欧洲国家需撤销数字服务税单边措施,一些属于传统行业的欧洲大型跨国企业集团也将受到影响;发展中国家未来在运用税收优惠政策方面预计将受到一定的限制;而低税地和避税地的税收竞争优势将大大削弱,依靠超低税负吸引跨国企业囤积利润的发展策略恐难以为继。

“双支柱”方案可促进全球营商环境的持续优化

国际经济竞争的本质是营商环境的竞争,而税收是影响跨境投资决策的重要因素,是全球营商环境的一个重要组成部分。各国就“双支柱”方案达成共识有利于全球营商环境优化:一方面,“双支柱”方案可减少单边措施引发的双重征税和贸易摩擦。由于数字经济国际税收规则长期悬而未决,英法等数字经济市场国开始采取数字服务税等单边措施。受影响的大部分是美国科技巨头,因而美国以报复性关税相威胁。世界主要经济体间的贸易战一触即发,成为影响世界经济复苏和跨国企业经营的定时炸弹。“双支柱”方案要求各参与方撤销一切国内单边措施,使得跨国企业可以免遭双重征税之苦和贸易战之危。另一方面,“双支柱”方案可以提高跨国企业的税收确定性。多边税收机制最需要解决的难题是税收不确定性及由此引发的巨额成本,为此,“双支柱”方案专门设置了创新性税收争议预防与解决机制,涉及新征税权的争议事项都将纳入该机制之下,为跨国企业提供较强的税收确定性。此外,“双支柱”方案有望终结税收逐底竞争的零和博弈,推动人们重拾和重构良好营商环境的核心要素——被投资国持续的创新能力、完整的产业生态、蓬勃的消费市场、健全的法治环境、高效的政务服务。

“双支柱”方案是中国积极参与全球税收治理的实践成果

我国积极参与全球经济治理体系改革,而全球税收治理是全球经济治理的重要组成部分。2013年,g20委托oecd启动beps行动计划时,中国作为g20成员国即积极参与其中。2017年起oecd开始在包容性框架下加速研究应对经济数字化税收挑战共识性解决方案,中国也全程深度参与多边方案的设计与谈判,推动形成符合处于不同发展阶段经济体利益诉求和合理稳定的多边解决方案。

中国是“双支柱”方案达成共识的积极推动者

中国是全球化的受益者和坚定维护者,经过改革开放40多年的快速发展,中国已成为全球第一大贸易国、第二大消费市场,利用外资和对外投资规模稳居世界前列。数据显示,2020年中国外贸规模达4.6万亿美元,占国际市场份额14.7%;而14亿人口,其中超过4亿人的中等收入群体,也使中国拥有超大规模市场优势。联合国贸易和发展组织(unctad)发布的《2021世界投资报告》显示,中国是全球第二大外国直接投资流入国,也是全球第一大外国直接投资流出国。中国所处发展阶段和独特的经济结构决定了中国在国际税收领域与其他国家不存在激烈的利益矛盾,也决定了中国必然倾向于更为平和、合理、中立的政策立场。

在支柱一上,一方面,中国坚定认为经济全球化和数字化是世界经济发展的必由之路,大力倡导增长友好型国际税收政策,认同解决经济数字化税收挑战的最佳路径是通过多边谈判达成广泛共识,反对实施各种单边措施引发贸易战,始终是促谈止战的中间力量;另一方面,中国税务部门在长期国际税收管理实践中,探索了一套关于市场在跨国公司跨境利润分配中是重要价值创造因素的理论,主张给予市场所在辖区合理的税收回报,维护市场国正当的税收权益。从这个视角看,支柱一与中国税务部门国际税收领先理念相互契合。

在支柱二上,中国自2013年起参与beps行动计划,一直支持打击税基侵蚀和利润转移,反对有害税收竞争,认同全球最低税是解决beps问题的有效手段。同时,中国也认为,国际税收协调必须兼顾不同发展阶段经济体的发展需要,避免影响各国自主决定本国税制和政策的税收主权;尊重跨国企业集团具有合理商业目的投资布局决策,要特别避免对跨境实质性经济活动产生不利影响。

“双支柱”方案总体上对中国企业的影响利大于弊

“双支柱”方案可能会增加少数中国企业的税负和遵从成本,但为中国企业参与国际经济合作提供了稳定的国际税收环境,总体来看利大于弊。

支柱一方面,利弊影响相对简单。适用支柱一规则的中国企业会增加一定的遵从成本,而且随着中国企业经营规模、盈利水平和国际化程度进一步提高,及支柱一适用门槛的下调,纳入范围的企业预计将有所增多。但中国企业也可以享受支柱一提供的公平待遇和便利,如无论是否落入支柱一适用范围,所有企业均可以免受单边措施威胁;落入支柱一范围的企业还可以得到强制性、有约束力的争议预防和解决机制的保护。

支柱二方面,利弊影响复杂一些。中国企业所得税法定税率25%,大多数企业实际有效税负应在15%以上,且支柱二规则只适用于大型跨国企业集团,绝大多数企业不会受到全球最低税的影响。少数叠加享受多种税收优惠政策的跨国企业集团可能有效税率偏低,在支柱二下会增加一定税负,但预计波及面不大,而且还可以通过政策置换或调整减轻不利影响。即便少数中国企业需要补缴全球最低税,相比其他国家同类企业也不会处于不利税收地位,对其国际竞争力影响有限。

“双支柱”方案前途光明但道路曲折

国际垄断资本主义和国际逃避税导致利润高度集中于少数辖区,全球税基分布不均衡。beps行动计划在一定程度上缓解了国际逃避税问题,但垄断仍然威胁着国际税收体系的公平性。“双支柱”方案提出了解决这些问题的一种新路径。然而,我们也应客观清醒地认识到它存在的困难与不足。

首先,“双支柱”方案将给大型跨国企业带来很高的遵从成本,也对税务机关的征管能力提出更高要求。支柱一以跨国企业集团为基础进行核算,剩余利润分配和税款缴纳涉及众多辖区,易产生多边税收争议;在跨国企业集团同时适用支柱一和现行国际税收规则的情况下,也易发生重复征税问题。支柱二需核算跨国企业集团在各个辖区的有效税率水平;规则适用顺序也决定了组织架构复杂的跨国企业集团很可能遇到多辖区适用支柱二规则导致的管理混乱局面和重复征税问题。“双支柱”方案要落地实施并成为长期稳定的国际税收规则,必须处理好规则执行成本、消除重复征税和税收确定性之间的关系。

其次,在“双支柱”方案形成过程中,美国一直是最大的不确定因素。前期,特朗普政府重在对抗,以强硬态度维护美国利益;当前,拜登政府重在引领,以适度妥协获取广泛支持。随着美国态度的改变,数字经济多边谈判逐步走向共识,然而美国两党制衡的政治模式决定了其内部仍然存在变数。共和党历来主张减税,美国国内政坛关于拜登增税计划的不同声音时有浮现。美国国会会否批准拜登税改计划和拜登政府达成的“双支柱”方案的国内立法存在不确定性。如果“双支柱”方案无法在全球第一数字经济大国有效落地实施,则意味着应对经济数字化税收挑战解决方案的失败。

第三,虽然包容性框架有近140个辖区参与了“双支柱”方案的协商,但规则制定过程仍然存在发达国家主导、有时政治博弈较学理研究占据上风的特征,这都不利于“双支柱”方案成为稳定、包容、普惠的多边协调治理机制。特别是发展中国家因税收话语权有限,税收利益未能得到充分维护,作为潜在市场国从支柱一中分得的利润较为有限,而面临的征管能力挑战更为严峻;同时,发展中国家依靠税收优惠吸引外资的政策效应将在很大程度上被支柱二抵消,运用税收政策工具实现本国经济社会目标的能力将在一定程度上被削弱。

中国应主动适应积极求变

“双支柱”方案全面共识成果将递交10月底举行的g20领导人峰会背书,之后各国还将继续就“双支柱”方案技术细节设计展开谈判。按“双支柱”方案实施计划,各国拟在2022年完成起草和签署多边公约、国内立法等程序,自2023年起实施。作为数字经济大国,中国应主动适应,妥善应对,既要对中国经济整体竞争力保持高度信心,也要有利用外部环境变化促进内部转型发展的决心,更好地服务构建双循环新发展格局。

一是在未来“双支柱”方案细节谈判中,在维护中国税收权益的同时高举多边主义旗帜。我们要坚持多边主义,不搞单边主义;要奉行双赢、多赢、共赢的新理念,扔掉我赢你输、赢者通吃的旧思想。未来我国应继续坚持推进多边合作、争取多边共识的工作基调,在“双支柱”方案技术细节的多边谈判中,继续发挥建设性作用,从人类命运共同体的理念出发,提出能够有效平衡多方利益的“双支柱”方案细节设计,在激烈的国际税收规则竞争中把握先机。

二是以“双支柱”方案达成共识为契机,持续提升中国营商环境的市场化、法治化、国际化水平。“双支柱”方案,特别是支柱二的设计将减缓甚至终结全球税率逐底竞争,未来优质的营商环境将成为各国吸引外资的核心因素。中国是外商投资的重要目的地,近四年来,引资规模稳居全球第二。2020年,中国在全球各国吸引外资规模下降40%的情况下,引资逆势增长4.5%。下一步,中国应下更大功夫优化营商环境,发挥中国政治局势稳定、市场环境优越、产业链条完整等营商环境优势,提升全球竞争力和外资吸引力,保持对全球供应链的紧密融合和坚强韧性。

三是持续提高中国参与全球税收治理的专业能力。“双支柱”方案不仅带来了跨国利润分配规则的革命性变革,也对中国国际税收管理提出了时代性挑战。中国面临的国际税收人才短缺状况会更加突出,亟须进一步加大国际化、数字化、复合型税收人才培养力度,提升其参与全球税收协调治理的专业能力,为维护我国税收利益和企业权益提供更充实的人才储备。

四是引导中国企业提前做好应对“双支柱”方案的规划与准备。在经济全球化与数字化交织、新旧国际税收规则交替、经济实质与法律形式交融的背景下,中国企业应抓住“双支柱”方案实施的时间窗口,充分了解最新国际税收规则,提早做好应对“双支柱”方案的规划与准备。同时,合理适用不同国家的优惠税制、不同税收协定优惠待遇,在新一轮科技革命、产业变革与国际税收改革中积极进取、保持优势,发展建成更具竞争力的跨国企业。

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