实质重于形式原则是指什么（举例说明会计信息的实质重于形式）

在我国的会计实务工作中，有着一系列的会计制度和会计准则指导着会计工作，这些制度和准则使会计工作能够统一规范的开展，发挥着反映和调节经济的作用。其中，实质重于形式原则是会计核算中一个非常重要的原则，贯穿了整个会计工作的所有环节。在面对错综复杂的社会经济信息，这一原则为我们提供了能从根本上反映经济实质的依据，使我们可以透过经济现象看到本质。近些年来，我国在会计实务加快普及和应用该原则，使会计的发展出现了新面貌。作为一名会计工作人员，我们应当自觉运用这一原则，处理好外在的法律形式与内在实质内容的关系。

一、实质重于形式原则概述

（一）实质重于形式原则的含义

实质重于形式原则是指，企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据[①]。一项经济事项存在两个方面：外在的表现形式和内在的内容。这两个方面是相互统一的。形式是为内容服务的，内容才是关键。根据这一原则的定义，当在处理会计中经济事项时，发现经济事项的法律形式和其实质内容不相符时，我们应该根据该原则的定义，选择用经济事项的实质来反映会计信息，不要拘泥于经济事项的外在形式，以致于出现为了形式而形式，致使表面信息与实际情况相背离。经济事项的外在形式显然并不能代表实质内容来反映会计信息，也可能背离会计工作的最终目的。因为经济事项的实质和内容虽然在通常情况下是一致的，但是错综复杂的经济活动也会促使形式与内容相偏离。所以，不能仅仅依靠经济的外在形式，我们要透过现象看到本质，将经济业务的实质而不是形式放在第一位。

(二)实质重于形式原则产生的背景

随着社会的日益发展，经济活动的日益复杂，经济现象的表现形式更是千差万别，经济内容与形式的背离也是日益明显。如果仅仅根据经济的外在形式来透射企业的财务状况、经营成果和现金流量等，追求形式上的合法合规，就会忽略经济业务的实质，不能发挥会计工作应有的作用。与实质相背离的会计信息，不仅是徒劳无益的，甚至产生严重的后果。因此，人们开始关注经济事项的实质，提出实质重于形式的原则，力求从复杂的经济现象中辨别实质内容，并以此为指导开展会计工作，确保会计信息的真实可靠。

二、实质重于形式原则的重要性

（一）为经济活动提供真实可靠的依据

当前的社会环境下，企业组织形式的多样化、企业运作模式的复杂化、经济新现象的层出不穷等，都使会计工作人员应接不暇。如果，还只是依照经济的外在形式来判断交易内容，显然不能适应会计工作的节奏，必定与会计目标相背离。运用实质重于形式原则，可以使会计工作者准换工作思路，不再着眼于形式的问题，而是更加关注经济的实质。这样，会计工作者所提供的会计资料就更加客观、真实、完整，使投资者、债权人、政府等会计信息使用者能够得到真实可靠的会计信息，有利于会计决策的科学化。

（二）符合国际会计潮流，利于我国融入世界

随着经济的发展、信息技术的革新，世界经济呈现出前所未有的一体化大趋势已不可逆转，统一的市场经济必然要求统一的会计准则的建立与监督。国外已经大量运用这一原则，我们还研究甚少。我们只有紧跟国际步伐，普及和运用实质重于形式这一国际通用的原则，才能以更加积极的姿态加入到这一潮流中去。

（三）丰富会计理论，完善会计原则

改革开放之后，我国的会计理论虽然有了长足的发展，但是还是有很多不够完善和成熟的地方。我们完善该原则，可以提高我国的会计实务水平，指导实际工作开展。这些对于开展实务工作，保证决策的可靠提供了依据。

三、实质重于形式原则在会计中的应用

实质重于形式原则在会计中有着非常广泛的应用，贯穿了会计确认、会计计量、会计记录、会计报告等环节。这些环节也是工作中必须面对的环节。具体的应用我们从以上四个环节来详述。

（一）会计确认方面的应用

对企业经济活动及其所产生的经济数据进行分析，识别与判断，以明确它们是否对会计要素产生影响以及影响什么会计要素，这一过程通常称为会计确认[②]。我们可以从四个方面来详述：

1.资产的确认

通常在实际工作中，一项资源是否应当确认为资产，要看所有权是被哪一方掌握。但是这并不是唯一绝对的标准。可能存在所有权和控制权不相统一这样的情况。例如某企业获得一块土地的使用权，使用时间10年，如何在会计中确认呢？首先，我们必须要明确土地的归属权权在我国只能归集体和国家，企业仅仅只有使用权。但是我们知道企业可以获得拥有使用权而带来的利益，且在10年内土地归企业控制，这就要按照该原则确认为一项固定资产入账。再如某公司通过融资租赁租入一套全新的生产设备，该设备寿命15年，企业租期15年，该项设备如何确认呢？从形式上来看，该设备的所有权不属于这个公司，利益似乎也不由该公司占有，但是承租企业在该设备的寿命内完全控制它，而且设备带来的利益最直接的是为承租企业所占有，所以依据这个原则，对它应按照资产确认。

相反，可能企业拥有资源也不一定可以确认为资产。例如某企业因为一些原因，导致设备不能继续使用，如何进行确认呢？从表面上看，该项资产为企业所有，应当继续确认为资产，可是问题的关键是该设备报废已不能给企业带来利益，所以从实质上来看就不能在确认为资产。

2.负债的确认

负债的确认也要结合实际的情况，根据该原则合理确认，才能客观反映经济的实质。简单的来说，它的合理确认要符合这样的条件：利益要流出且可以计量具体的数额。但是，满足这两个条件不一定就可以确认为负债，要从实际上来分析研究所面对的会计信息，才能合理区分确认。例如某企业借入100万元作为长期借款，用于自行建造固定资产，利率10%。如何在期末确认入账呢?一般来我们把利息计入长期借款这里。可是企业要在每年期末偿还利息，那么利息就是在一个会计年度内需要偿还，是流动负债。上面的处理模式显然夸大了长期负债，不能真实的反映出企业的负债结构。所以从实质上来说我们应当将需要在期末偿还的利息计入“一年内到期的长期负债”，如此才能真实的反映企业的负债结构，对企业有一个准确的认识。

对于负债的确认还有其他的情况，尽管从形式上看不属于。例如某企业在1月1日卖出一批价值 50万元的电脑。按往年的经验，每批电脑的后续售后维修费用占到总货款的10%。看上去，例子中和负债完全没关系，只是正常的收入确认。但是，企业在销售该批电脑时已经负有一定的经济责任，确认一笔5万元的经济利益的流出，所以按实质重于形式原则应该确认负债。

3.收入的确认

收入的确认非常复杂，如果不能严格依据原则进行确认，将会导致加工的信息与实际不符。一般要符合基本的条件以外还要结合具体情况。

一方面有些情况表面上可以确认收入，但实质上却不可以。例如已知a公司今年年初卖出1吨价值100万元的商品给b公司且双方约好在六个月之后，a必须要以105万的价格从b买回。从表面上看满足条件，a可以将其收入。但是，a与b约定六个月后购回，表明a依然能够对该批商品实施控制，与商品有关的风险报酬并没有转移，这样的交易从本质上来说就不满足条件了，我们从实质看是一种企业间的间接融资行为。同时，企业销售商品在质量、品种、规格等方面不符合合同的要求或购货方拥有退货的权利时，这都说明商品所有权上的报酬和风险并没有转移，都不能确认收入。

另一方面存在一些情况表面上不能确认收入实质上却可以确认。例如已知甲企业在年初以四十万的价格向乙卖出一批商品。商品已被购货方乙提走，货款未付，且商品合同不附带其他条件。甲已经交付商品，转移了与商品有关的风险和报酬，尽管甲未收到货款，按照实质重于是原则的要求，应当确认收入。

4.费用的确认

在费用的确认过程中，我们不能仅仅停留在表面层次上，应从本质上认清费用。费用的确认首先要坚持在合理的时间对内与收益正确配比，这也是权责发生制关于费用和期间损益相配比的原则，均已权利已形成或义务已经发生为标准。实质重于形式原则在这里也得到了生动的体现，因为收益与费用的配比所关注的不是形式而是实质的问题。例如某企业向所在地的银行贷入一笔款项100万元，用于厂房的建设。该笔款项借入时间为1月1日，在2月1日达到预定可使用状态并且投入使用，直到3月1才办理竣工手续，其中月利率10%。在这里将会连续连续两次用到这一原则进行相关的确认。随这笔借款产生的利息费用应当计入资产的价值。但是不能全部计入，按照实质重于形式原则，只有在构建期间所发生的利息才能计入，资产构建完成之后，虽然还会产生利息，但是已和资产无关。接着我们在来看费用界限的划分。案例中3月1日办理竣工手续，符合形式上的划分界限。但是我们知道2月1日厂房就已经可以使用，实质上已符合确认入账的时间。因此1月1日至2月1日发生的10万元利息费用应计入资产价值的一部分，2月1日以后发生的费用不在计入。

（二）会计计量方面的应用

会计计量属性的选择决定着会计要素的数量变化，会使会计报表发生质的变化，所以应该慎重选择，应用实质重于形式原则，力求符合客观实际情况。

1.计量单位的选择

会计计量主要是用货币来计量。如果发生了比较严重的通货膨胀，货币大幅度贬值，我们也可以将名义货币单位计量的计量模式转向一般购买力货币单位，体现了实质重于原则的精神[③]。

2.资产计量属性的选择

我国企业会计准则规定：资产应遵循历史成本原则，资产项目一般以历史成本列示，这是一个硬性的规定。在企业的发展运营过程中，可能会出现各种意外情况，如经济、技术、法律环境发生剧烈变化，恶性通货膨胀，都会资产大幅度减值。也可能资产意外被损坏、闲置不用、盘盈、清算、捐赠等情况。这个时候不改变计量属性就会偏离实质。例如甲航空公司以1000万元的价格购买一架小型客机，使用寿命10年，直线法计提折旧，寿命终了无残值。经过测算两年之后，我们可以从这个客机上回收700万元。我们如果采用直线法对客机计提折旧，那么两年之后客机的账面价值就应该是800万元，这是遵循历史成本原则的结果。实际上我们可以看出客机的实际可回收的金额仅有700万元。为了能够实质上反映企业真实的资产状况，我们应该将资产的账面价值改计为700万元。

3.企业的长期股权投资计量模式选择

如何正确区分使用成本法和权益法这两种计量模式，需要依据实质终于形式原则具体问题具体分析。如何判断是否对被投资企业有控制权或重大影响的一般指标是控股比例，但这只是形式上的指标，怎么具体判断还是要结合客观情况才能做出结论。例如已知甲企业拥有上市乙企业40%的股票，但是乙企业因涉嫌违法竞争，被当地政府接管。一般来说甲拥有乙40%的股份，说明甲对乙有着重大的影响，应采用权益法计量。但是，乙被政府接管，甲的控制能力受到极大削弱，从实质上来说应采用成本法。从上面的例子可以看出，持股比例并不是绝对标准，关键还是实质的内容。例如甲企业拥有乙15%的股份，其他持股人的持股比例均低于1%。很明显，甲虽然持股比例不多，但是确实最大的股东，且远远超过其他股东，所以实质上拥有重大影响，应该采用权益发计量。

（三）会计记录方面的应用

会计记录指对会计所包含的内容采用一定方法记录下来的过程。它是会计的一个重要步骤，最能直观的表明经济事项。例如甲公司购入一批股票，当作短期投资，准备近期出售，获取差价。但由于市场不景气，该批股票未能出售，持有时间超过一年。虽然持有股票的时间超过一年，形式上看不符合短期投资，但是这批股票的持有动机并没有变化，仍然是为了出售获取差价，所以会计记录不应该改变。

（四）会计报告方面的应用

财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件[④]。它综合反映企业的实际状况，是公众最为关注的报告，重要性可见一斑。

1.资产负债表日后事项的披露

资产负债表反映的是某一时点的财务状况信息。但是，这个表仍然有局限性。因为报表的制作完成和报出之日是有时间间隔的。在这段时间内可能会发生对企业有利或不利的事，不对此就行披露就会影响会计信息使用者的决策。披露的事项显然不在资产负债表日期内，形式上看不需要披露，按照该原则就需要加以调整披露。例如2012年3月a公司与b公司发生了一项生产专利纠纷，经过审判后a败诉并被要求赔款100万元。实际上2011年度的财务会计报表将定于4月1日报出接受社会的监督和使用。3月份发生的诉讼赔偿不属于2011年的财务报表内容，可是报表要在4月1日才能报出，不将败诉赔偿加入报表附注就会严重削弱其作用。因此，从有利于反映企业真实经营状况，为报表使用者服务的角度出发，就需要把败诉赔偿100万元列入报表附注的日后事项并加以披露。

2.关联方关系和合并报表范围的判断

我们在报表附注中还需要记载关联方关系及其交易的详细状况，这是非常重要的，不加以报告会影响投资人的判断。同时我们在编制年度财务报表时，不仅要编制企业自身的，还要根据母公司或子公司的财务报表，编制合并财务报表，如此方能客观反映财务集团的运营状况。这些方面都是实质性的体现，需要我们加以注意。

四、实质重于形式应用中存在的问题和对策

（一）存在的问题

我们也应该看到，在实际运用这一原则的过程成中也存在着不少的问题。首先，会计工作人员容易在实务中忽视这一原则，使其得不到很好的贯彻与执行。由于会计核算观念落后、过度依赖会计制度和准则、自身素质低缺乏辨别能力等，致使会计工作者容易忽视实质，纠结于外在形式。其次，该原则的使用带有极大的主观性，可能被一些人操纵，致使会计信息失真。最后，经济信息繁多且复杂，加上某些企业刻意掩盖，会计人员可能掌握不了经济信息的全貌，从而影响判断。

（二）解决的对策

1.加强对该原则的理论学习

任何东西只有了解它，才可能去利用它。同样，对于这个原则，首先是加强理论研究和学习，深刻掌握其内涵和实质。会计人员要定期开展在职培训，增加学习时间，广泛接触学术界的最新思想。

2.健全企业信息公开的制度建设

使用这一原则的基础是企业所有的经济信息公开、透明。如果企业可以隐瞒真实信息和编造虚假信息，会计人员依据这样扭曲的信息进行实质性的判断，其结果是灾难性的。为了防止企业故意隐瞒和规避经济信息，应该完善企业经济信息公开制度，搭建企业信息发布平台，保证凡是相关的信息都完全公开，凡是公开的信息都是真实的。保证了信息的公开、真实，就为会计人员正确使用该原则提供了保障。

3.提高会计人员全方面素质

该原则给会计工作人员留有很大的施展余地，这就凸显了会计工作人员个人素质的重要性，是需要我们重视的。这里的全方面素质不仅仅是指会计工作人员的业务能力素质，还包括了职业道德水准。同时，更要注重自身的职业道德修养，加强诚信教育，坚持职业操守，从思想上严格要求自己。

4．政府加强监督，提高违规成本

建立起以政府为主导的外部监督体系，可以有效遏制滥用和规避实质重于形式原则的现象。同时，加大惩处力度，对故意违规人员施以重罚，提高其违规成本，使其不敢触动违规底线。政府相关部门要加强对会计工作的指导，出台完善使用实质重于形式的规章制度，引导会计人员合理适度使用该原则。相关执法部门应该定期采用多种形式对企业的财务数据进行检查，一旦发现违规现象必须严惩。

在当前的经济环境中我们更要自觉遵守这一原则，当经济的实质和形式不相一致时，应以经济事项的实质为核心，才能客观真实的反映经济信息，提高会计信息的质量。应该看到，这一原则在我国的会计实务中还不够成熟，缺乏相关的理论知识和实践经验指导。我们应当坚持这一原则，用理论与实践相结合，丰富其内涵，用实质反映经济信息，为会计决策提供基础。