固定资产折旧年限,残值(率)的确定和变更,加速折旧等若干 (问题的解析)

知识必备 2022-09-22 17:16:22 63 浏览
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(一)

  有时候一些企业会变更会计折旧年限,当然往往是延长会计折旧年限,这一般情况下是出于增加利润的考虑,比如,进行一些并购重组、贷款等业务,会对利润有所要求。有时财务人员会采取这样一些措施,那么固定资产折旧年限,残值(率)是否能够变更?

  一、影响折旧年限和残值(率)的因素

  折旧年限和残值(率)的确定需要综合考虑各种因素,并协调各方面的关系,否则顾此失彼,会造成会计和(或)税务方面的影响,不利于规范处理。

  考虑要点一:

  同行业固定资产折旧会计估计情况。对于拟ipo公司来说,同行业可比是很重要的,如果本公司折旧年限长,说明利润存在虚增的可能性,会计估计不谨慎;如果折旧年限短,则对公司的利润不利。总之,一句话,要保证同行业的可比性。

  考虑要点二:

  会计估计毕竟是估计,不可能完全跟实际情况一致,固定资产折旧提完,资产还在使用,以及提前报废是常见情况,在合理的估计期间内,要尽量保持与税务要求的一致性。

  《所得税实施条例》第六十条关于固定资产折旧年限的要求如下:除国务院财政、税务主管部门另有规定外,固定资产计算折旧的最低年限如下:

  (一)房屋、建筑物,为20年;

  (二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年;

  (三)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等,为5年;

  (四)飞机、火车、轮船以外的运输工具,为4年;

  (五)电子设备,为3年。

  考虑要点三:

  以上两点是确定固定资产折旧估计的重要参考依据,但最重要的还是根据本公司资产的实际情况进行合理的估计。比如虽然同行业的某类固定资产折旧普遍是10年,但本公司所持有的资产建造价值高于同行业,质量更好,比同行业有较长的折旧年限也属合理。

  二、会计折旧年限满足税法要求的影响

  税法的基本逻辑是规定最低折旧年限,目的是防止企业制定的折旧年限过短,抵扣所得税过快,影响税源,当然,这点由一系列的加速折旧政策进行调整,这个后文再论述。

  所以,通常来说企业折旧长于税法规定时,税会一般是一致的,短于税法规定的,则需要纳税调增。这一点在国家税务总局公告2014年第29号也有具体规定:

  (一)企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限,其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分,应调增当期应纳税所得额;

  企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足,但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除,其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

  (二)企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限,其折旧应按会计折旧年限计算扣除,税法另有规定除外。

(二)

  一般情况下,固定资产折旧估计政策一经制定,通常来说不会变化,同一企业对同一类别的资产的会计政策保持稳定。对于前文所提到的变更折旧年限的情况如何考虑呢,这需要分别考虑。

  一、缺乏依据的变更

  实际,初始购置或建造,投入使用之后的折旧年限的变更属于会计估计还是差错更正的范畴。基于利润因素考虑,没有物理或物质实体层面的新变化而进行的人为调整折旧年限,属于滥用会计估计,是会计差错。

  以上基于会计利润考虑的变更折旧年限往往是延长折旧年限,另外,对于缩短折旧年限的也不一定就是合理的,需要区分情况:

  1.根据当时的信息,资产使用年限本来就短的,但是按照较长的年限折旧的,属于由于企业自身原因,未充分利用和考虑已有信息,现在缩短折旧年限的属于前期差错更正;

  2.新的情况出现,比如建筑物或设备受到了一些极端天气的影响,造成预计使用寿命的缩短,这属于新发生的情况,按照会计估计变更,不调整以前折旧的计提金额,采用未来适用法。

  二、有合理依据的变更

  以上第2点也属于合理变更会计估计的范畴,并且以上的论述主要集中在会计折旧年限的变更上,主要原因也是实务中折旧年限是容易引起争议的地方,也是需要利润的公司常采取的手段。

  对于残值(率)来说,实务中常常是规定一个固定的百分比,往往是统一定为3%-5%。由于这个残值的实现,是在很多年以后,而且残值率设定的比较低,金额不大,往往也没有过多的争议。但对于一些特定的行业来说,可能有很大的影响,需要引起足够的重视。

  比如重型船舶,由于其构造是由大量的钢材构成,钢材往往有市场价值,且市场价值很活跃,如果按照以上的简单粗暴的制定一个残值率就很不合适,这类资产的残值可能要远高于按照以上方法估计的残值。对于这类资产,一般是按照构成船舶的钢材的市场价值来估计残值的。

  根据《企业会计准则第4号固定资产》第四章后续计量第十五条:企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定,不得随意变更。但是,符合本准则第十九条规定的除外。

  第十九条企业至少应当于每年年度终了,对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

  1.使用寿命预计数与原先估计数有差异的,应当调整固定资产使用寿命。

  2.预计净残值预计数与原先估计数有差异的,应当调整预计净残值。

  3.与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的,应当改变固定资产折旧方法。

  固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。所以,通常来说,在环境比较稳定的情况下,对一般的固定资产,我们较少进行估计变更,但对于重型船舶这样的资产,以及其他有类似属性的资产,则需要更严格的于每个会计期末进行预计净残值的评估,其估计变更的潜在影响远高于一般的资产。

(三)

  前文对通常情况下的固定资产折旧年限及残值(率)的情况从税会两个角度进行了分析。并埋下了一个小小的伏笔,这点也在前文提及过,即加速折旧问题。

  通常来说,在没有大的环境或其他方面变化的情况下,采用年限平均法,只要会计保证了税法对最低折旧年限的要求后,一般不存在税会差异。在会计上和税法上都有加速折旧这个概念,但税会的目的和原理是不同的,需要分别论述:

  一、会计上的加速折旧

  在大多数情况下,资产的消耗是相对比较均匀的,资产价值也是均匀的转移到企业的成本费用的,但在某些情况下,会出现非均匀的现象。根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式,可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

  比如对车辆的折旧,假如出租车公司有规定,一辆车合计跑50公里就报废处理,新车性能好,前期要多跑,后期多维护,少跑,这样按照工作量法就比平均年限法合理。

  二、税法上的加速折旧

  《所得税实施条例》制定了最低折旧年限,如前所述,主要是考虑税源稳定,防止企业制定过短的折旧年限,所得税前抵扣过快。为扶持企业发展,这个由一系列的加速折旧税收优惠政策进行调节,对一些企业和产业提供优惠措施,帮助企业发展。

  财政部 税务总局公告2019年第66号:自2019年1月1日起,适用《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75号)和《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2015〕106号)规定固定资产加速折旧优惠的行业范围,扩大至全部制造业领域。

  以上三个文件可归纳为以下四点:

  1.制造业采用加速折旧的,折旧年限不得低于税法固定的最低折旧年限的60%,可采用双倍余额递减法或者年数总和法。

  2.小型微利企业2015年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备,单位价值不超过100万元的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧;单位价值超过100万元的,可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

  3.对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备,单位价值不超过100万元的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧;单位价值超过100万元的,可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

  4.对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧。

(四)

  本话题再延续下去,大家将产生审美疲劳(或许已经产生),但本话题篇幅较长,还是分了几期介绍,本篇为终篇。

  固定资产的折旧在税会之间出现差异需要纳税调整。税法上的加速折旧优惠政策不会影响实际资产的预计使用年限,只是税法的优惠政策而已,所以固定资产按照税法优惠政策加速折旧或一次性在所得税前扣除的,会计还需要逐年计提折旧,并导致税会差异,并作出相应的税会处理。

  一、加速折旧造成的税会处理案例解析

  比如某公司2020年12月采购了专门的研发设备,不含税80万元,该公司为高新技术企业,适用15%的所得税率,按照以上的政策(对所有行业,企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备,单位价值不超过100万元的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧)可以一次性计入当期损益。

  二、案例解析

  会计上,假设预计可使用10年,当月采购固定资产并投入使用,下月(即2021年1月)开始计提折旧,假设设备无残值,这样会计上2021年计提的折旧为:

  借:研发费用 8

  贷:累计折旧 8

  但税法上允许将全部80万元计入当期费用,这样按照税法会减少当期应纳税所得额72万元,少缴纳当期所得税72*15%=10.8万元(会计上,列支了8万费用,但当期所得税汇算清缴时允许列支80万元,所以应纳税所得额调减72万,对应延迟缴纳所得税10.8万元。)。

  本期少缴纳的所得税费用会递延到以后的9期(年),以后9期需要每年纳税调增。加速折旧本质上是提前抵扣所得税,享受货币时间价值的税收优惠,不是减免优惠。

  这样本期还需确认递延所得税负债:

  借:所得税费用-递延所得税费用 10.8

  贷:递延所得税负债 10.8

  通过本笔分录,使得会计上的所得税与会计利润匹配,所得税二级科目有变化,但整体所得税还是原金额,实际是权责发生制的体现。

  到了第二年及后续几年,会计上还是计提8万折旧:

  借:研发费用 8

  贷:累计折旧 8

  但是税务上,全部折旧已经在去年抵扣,由于本笔分录的存在,会计利润少了8万,税务不认可,要纳税调整,比会计利润多缴纳8*15%=1.2万元,并冲减递延所得税负债:

  借:递延所得税负债 1.2

  贷:所得税费用-递延所得税费用 1.2

  这样,经过后9期,将第一年确认的递延所得税负债冲减,即10.8=1.2*9,实现各期之间会计利润与所得税的匹配,而不受税法政策的影响,税法政策是影响了当期所得税和递延所得税两个二级科目的跨期调整。

  最后,如果企业属于亏损或者微利的情况,不建议加速折旧,否者增加亏损,以后不能盈利,或者盈利不确定的情况下,可弥补亏损可能会过期;另外,前期抵扣,后续纳税调增,税会处理难度增加,如果后期所得税汇算清缴时忘记纳税调增,少缴纳了所得税,还涉及到税务风险。

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