PPP项目合同社会资本方会计处理应用案例(无形资产模式)

知识必备 2022-06-21 15:32:24 59 浏览
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例】甲公司(税屋)在境内从事各类公路的投资建设和运营业务。2×21年1月,甲公司与当地政府签订ppp项目合同,甲公司作为社会资本方负责当地高速公路的建设、运营和维护。根据ppp项目合同约定,ppp项目合同期间为10年,其中项目建设期为2年、运营期为8年。甲公司有权在运营期内向通行车辆收取高速公路通行费,政府不对未来能够收取的车辆通行费或者通过的车流量提供保证。运营期间,该高速公路需要保持一定的使用状态,假定运营期间对道路的磨损是平均发生的,当路面磨损程度低于特定标准时,甲公司需要对路面进行翻修。甲公司预计其将在2×28年末进行路面翻修的支出为1000万元。运营期满后,甲公司将ppp项目资产无偿移交给政府方。假设甲公司的建造服务和运营服务均构成单项履约义务,均满足在某一时段确认收入的条件,且甲公司从事ppp项目的身份为主要责任人;甲公司对路面翻修不构成单项履约义务。假设该合同满足《企业会计准则解释第14号》(财会〔2021〕1号)的“双特征”和“双控制”条件。甲公司预计其提供建造和运营服务的成本如下:

单位:万元

项目 年份 成本

建造服务(每年) 2×21年-2×22年 4 000

运营服务(每年) 2×23年-2×30年 80

甲公司从事该ppp项目的资金全部来源于银行借款,借款年利率为6.7%。假设市场类似建造服务的合理毛利率为5%;甲公司 2×23年和 2×24年根据实际车流量收取的通行费用均为1600万元(以后年度略);合同期间各年的现金流均在年末发生。假定不考虑其他因素和相关税费。

分析:本例中,甲公司(shui5)向政府方提供建造高速公路的服务,并获得在合同约定的运营期内运营该高速公路的权利。虽然甲公司在运营期间有权向通行车辆收取高速公路通行费,但是其金额不确定,取决于通行车辆的类型、数量以及通行距离等,因此该权利不构成一项无条件收取现金的权利,应当适用《企业会计准则解释第14号》(财会〔2021〕1号)第一部分相关会计处理第4条的无形资产模式进行会计处理。甲公司通过向政府方提供建造服务取得高速公路运营权,属于非现金对价安排,甲公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)的相关规定,通常按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格,确认建造服务的收入。(税屋)由于该无形资产的公允价值不能合理估计,甲公司(税屋、shui5)采用成本加成法确定建造服务的单独售价,从而确定交易价格。考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后,估计建造服务的合理毛利率为5%。甲公司预计其提供建造服务的成本和收入如下:

单位:万元

项目 年份 成本 收入

建造服务(每年) 2×21年-2×22年 4 000 4 200(=4 000×(1+5%))

甲公司在建造期间每年确认建造服务收入 4 200万元,同时确认合同资产,在项目资产达到预定可使用状态时,将合同资产结转为无形资产,并按照《企业会计准则第6号——无形资产》(财会〔2006〕3号)的规定进行会计处理。在运营期间,甲公司将收到的通行费确认为运营服务收入。甲公司承担的路面翻修义务,是由于在运营期对高速公路的使用和磨损导致的,不构成单项履约义务,应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》(财会〔2006〕3号)的相关规定,(税屋)按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数确认一项预计负债,并考虑货币时间价值(本例假定折现率为6%)。因为甲公司(税屋)预计在运营期间对道路的磨损是平均发生的,则在进行道路翻修前的6年运营期间内平均每年的金额约为167万元(即1000/6,考虑折现影响前),路面翻修义务预计负债按下表计算确定:

单位:万元

年份 当期确认的预计负债 当期确认的利息费用 预计负债余额

① ②=期初③×6% ③=期初③+①+②

2×23年 125* — 125

2×24年 132 8 265

2×25年 140 16 421

2×26年 149 25 595

2×27年 158 36 789

2×28年 167 44** 1 000

合计 871 129

*125=167/(1+6%)5,,以此类推。**做尾数调整:44=1000-789-167甲公司在合同期间各年的账务处理如下(单位:万元):

1.2×21年的账务处理:

确认建造服务收入和成本.

借:合同资产 4 200

贷:主营业务收入 4 200

借:合同履约成本 4 000

贷:原材料、应付职工薪酬等 4 000

借:主营业务成本 4 000

贷:合同履约成本 4 000

注:由于现金流在年末发生,因此第一年没有借款费用资本化的影响。

2.2×22年的账务处理:

(1)确认建造服务收入和成本(与2×21年相同)。

(2)确认资本化的借款费用。

借:ppp借款支出268(=4 000×6.7%)

贷:短期借款/长期借款268

(3)在ppp项目资产达到预定可使用状态时,将合同资产及ppp借款支出结转为无形资产。

借:无形资产 8 668(=8400+268)

贷:合同资产 8 400ppp 借款支出 268

3.2×23年的账务处理:

(1)确认运营服务收入和成本。

借:银行存款 1 600

贷:主营业务收入 1 600

借:合同履约成本 80

贷:原材料、应付职工薪酬等 80

借:主营业务成本 80

贷:合同履约成本 80

(2)对无形资产进行摊销。

借:主营业务成本 1 084(=8668/8)

贷:无形资产——累计摊销 1 084

(3)确认路面翻修义务预计负债。

借:主营业务成本 125

贷:预计负债 125

4.2×24年的账务处理:

(1)确认运营服务收入和成本(与2×23年相同)。

(2)对无形资产进行摊销(与2×23年相同)。

(3)确认路面翻修义务预计负债。

借:主营业务成本 132

财务费用 8

贷:预计负债 140

5.2×25年及以后账务处理略.

分析依据:《企业会计准则解释第14号》,《企业会计准则第14号——收入》第十二条、第十四条、第十七条、第二十一条、第四十一条等相关规定;《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南 2018》第64-65页、第66-68页、第112-118页等相关内容。

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